2.1.1  Allmänt

De mervärdesskatteregler som tillämpas på gränsöverskridande e-handel till konsumenter moderniserades den 1 juli 2021 genom distansförsäljningsdirektiven Rådets direktiv (EU) 2017/2455 om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållanden av tjänster och distansförsäljning av varor samt rådets direktiv (EU) 2019/1995 om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller bestämmelserna om distansförsäljning av varor och vissa inhemska leveranser av varor.. I distansförsäljningsdirektiven föreskrevs bland annat om mervärdesskatteskyldigheter för dem som driver ett elektroniskt gränssnitt och om förenklingar för att hjälpa företag uppfylla mervärdesskatteskyldigheter vid tillhandahållande av tjänster, distansförsäljning av varor samt import. Förenklingarna omfattar elektroniska system med en enda kontaktpunkt för registrering, deklaration och betalning, det vill säga särskilda ordningar för mervärdesskatt. Distansförsäljningsdirektiven breddade avsevärt tillämpningsområdet för de särskilda ordningarna så att de omfattar tjänster som säljs till konsumenter och distansförsäljning av varor. En näringsidkare som använder en särskild ordning kan registrera sig och sköta sina rapporterings- och betalningsskyldigheter centraliserat via en enda medlemsstat, den så kallade identifieringsmedlemsstaten, i stället för att behöva registrera sig för mervärdesskatt i alla medlemsstater där konsumtionen av de varor eller tjänster som näringsidkaren säljer äger rum. 

I skäl 35 i ingressen till mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern konstateras att även om de ändringar som infördes genom distansförsäljningsdirektiven i stort sett har varit lyckade, krävs vissa förbättringar. En del av förbättringarna genomförs med hjälp av ändringarna av mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern som träder i kraft den 1 januari 2027.  

2.1.2  Försäljning av el och sådan gas eller värme och kyla som levereras genom ett nät till andra än skattskyldiga

I mervärdesskattedirektivet likställs el och gas samt värme och kyla och annat motsvarande med materiella tillgångar. Försäljningen av dessa nyttigheter betraktas i mervärdesskattehänseende som överlåtelse av varor. 

Mervärdesskattedirektivet innehåller bestämmelser om det land där överlåtelsen av varor och tillhandahållandet av tjänster anses äga rum och där transaktionerna därför beskattas. I artikel 38 och 39 i direktivet ingår bestämmelser om platsen för beskattning vid leverans av gas genom ett naturgasnät, leverans av el eller leverans av värme eller kyla genom nät för värme och kyla. 

I artikel 38 föreskrivs om en situation där köparen av varorna är en beskattningsbar återförsäljare. Med beskattningsbar återförsäljare avses en beskattningsbar person vars huvudsakliga verksamhet i samband med köp av gas eller el består i att sälja sådana produkter vidare och vars egen konsumtion av dessa produkter är försumbar. 

I artikel 39 föreskrivs om försäljningslandet, när köparen är en annan än en beskattningsbar återförsäljare. Enligt stycke 1 i artikeln, när det gäller sådana leveranser av gas genom ett naturgassystem som är beläget på gemenskapens territorium eller varje nät som är anslutet till ett sådant system, leverans av el eller av värme eller kyla genom nät för värme eller kyla, och dessa leveranser inte omfattas av artikel 38, ska platsen för leveransen anses vara den plats där förvärvarens faktiska användning och förbrukning av varan äger rum. I stycke 2 i artikeln fastställs den plats där leveransen ska beskattas om all gas, el eller värme eller kyla inte faktiskt förbrukas av förvärvaren. 

I artikel 369b.1 a–c fastställs vem som får använda den särskilda ordningen för gemenskapsintern distansförsäljning av varor, för inhemska leveranser av varor som förmedlas genom elektroniska gränssnitt och för tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer som är etablerade i gemenskapen men inte i konsumtionsmedlemsstaten (unionsordningen). Enligt punkt 1 a får en näringsidkare som bedriver gemenskapsintern distansförsäljning av varor använda den särskilda ordningen. 

En ny artikel 369aa har fogats till direktivet genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern. Enligt artikeln ska leverans av gas genom ett naturgassystem som är beläget på gemenskapens territorium eller varje nät som är anslutet till ett sådant system, leverans av el och leverans av värme eller kyla genom nät för värme eller kyla, på de villkor som anges i artikel 39, vid tillämpningen av artikel 369b anses vara gemenskapsintern distansförsäljning av varor till och med den 30 juni 2028, om dessa leveranser görs till en icke beskattningsbar person av en näringsidkare som inte är etablerad i beskattningsstaten. Detta innebär att näringsidkare som säljer dessa nyttigheter från och med den 1 januari 2027 kommer att kunna deklarera och betala mervärdesskatt på denna försäljning enligt unionsordningen.  

Med verkan från och med den 1 juli 2028 ändrades artikel 369b genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern så att unionsordningen, enligt en ny artikel 3.1 d, bland annat får användas av en näringsidkare som inte är etablerad i beskattningsstaten och som enligt artikel 39 levererar varor till en köpare som inte anses vara en beskattningsbar person. Möjligheten att använda unionsordningen för leverans av gas, el och värme eller kyla fortsätter därför med stöd av den ändrade artikeln 369b på samma villkor som med stöd av artikel 369aa, som är tillämplig från den 1 januari 2027 till den 30 juni 2028. 

2.1.3  Försäljning via ett elektroniskt gränssnitt

Vid e-handel av varor tillämpas den skattskyldighet som gäller näringsidkare som driver ett elektroniskt gränssnitt. Enligt artikel 14a i mervärdesskattedirektivet ska en näringsidkare som möjliggör försäljning av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt anses själv ha tagit emot varorna från säljaren och ha levererat dem till köparen i två separata situationer. Med elektroniskt gränssnitt avses en marknadsplats, en plattform, en portal eller liknande. 

I en situation enligt artikel 14a.1 möjliggör näringsidkaren genom att använda ett elektroniskt gränssnitt distansförsäljning av varor importerade från ett tredjeterritorium eller ett tredjeland i försändelser med ett realvärde på högst 150 euro. 

I en situation enligt artikel 14a.2 möjliggör näringsidkaren genom att använda ett elektroniskt gränssnitt leverans av varor inom gemenskapens territorium från en näringsidkare som inte är etablerad inom gemenskapen till andra än näringsidkare. 

Genomförandeförordningen innehåller mer detaljerade bestämmelser om tillämpningen av artikel 14a i direktivet. I artikel 5d i genomförandeförordningen föreskrivs om ett antagande som den som driver ett elektroniskt gränssnitt kan tillämpa vid fastställande av säljarens och köparens skattskyldighet. Enligt led b ska en näringsidkare som möjliggör försäljningen av varor betrakta den person som köper varorna som icke beskattningsbar, såvida näringsidkaren inte har uppgifter som visar motsatsen.  

Ordalydelsen i artikel 14a.2 i mervärdesskattedirektivet klargjordes i mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern så att den även är tillämplig när köparen är en näringsidkare eller annan juridisk person vars gemenskapsinterna förvärv inte är föremål för mervärdesskatt enligt artikel 3.1 i mervärdesskattedirektivet. Punkt 2 i artikeln är således även tillämplig när köparen av varan är en näringsidkare vars verksamhet inte till någon del ger rätt till avdrag eller en juridisk person som inte är näringsidkare. 

2.1.4  Tröskelvärde på 10 000 euro för distansförsäljning samt för radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster och teletjänster

I artikel 32.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att om en vara transporteras av leverantören, förvärvaren eller en tredje person, ska platsen för leveransen anses vara den plats där varan befinner sig vid den tidpunkt då transporten till förvärvaren avgår. Detta innebär att beskattningen sker i den medlemsstat där transporten till köparen inleds. 

I artikel 33 i direktivet finns bestämmelser om undantag från artikel 32 som gäller distansförsäljning av varor. I led a i artikeln fastställs att platsen för leveransen vid gemenskapsintern distansförsäljning av varor ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten anländer till förvärvaren. 

I artikel 58 föreskrivs om platsen för tillhandahållande av telekommunikationstjänster, radio- och televisionssändningar och elektroniska tjänster till en icke beskattningsbar person. Enligt artikeln ska platsen för tillhandahållande av dessa tjänster vara den plats där personen är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas.  

I artikel 59c föreskrivs om ett undantag som gäller gemenskapsintern distansförsäljning av varor och för telekommunikationstjänster, radio- och televisionssändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattningsbara personer. Enligt artikeln ska bestämmelserna om beskattningsorten i artikel 33 a för gemenskapsintern distansförsäljning och i artikel 58 för radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster och telekommunikationstjänster inte tillämpas om 

- säljaren av tjänsten eller varan är etablerad i endast en medlemsstat eller, i avsaknad av ett etableringsställe, är bosatt eller stadigvarande vistas i endast en medlemsstat; 

- tjänsterna säljs till en icke-näringsidkare som är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i en annan medlemsstat än säljarens eller varorna transporteras till en annan medlemsstat än säljarens; och 

- det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, för gemenskapsintern distansförsäljning av varor och för telekommunikationstjänster, radio- och televisionssändningar och elektroniska tjänster under kalenderåret inte överstiger 10 000 euro och inte gjorde det heller under det föregående kalenderåret. 

Trots att tröskelvärdet på 10 000 euro underskrids har säljaren rätt att välja beskattningsort i den medlemsstat där transporten avslutas enligt artikel 33 eller i den medlemsstat där köparen av tjänsten är etablerad enligt artikel 58. Valet av beskattningsort tillämpas i minst två kalenderår. 

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades artikel 59c så att den endast omfattar gemenskapsintern distansförsäljning av varor som försänds eller transporteras från den medlemsstat där säljaren är etablerad till en annan medlemsstat. Således ska endast gemenskapsintern distansförsäljning av varor som levereras från den medlemsstat där säljaren är etablerad beaktas vid beräkningen av tröskelvärdet på 10 000 euro för att fastställa försäljningslandet. Undantaget i artikeln tillämpas i fortsättningen inte på gemenskapsintern distansförsäljning till exempel från ett lager i en annan medlemsstat, och sådan försäljning beaktas inte vid beräkningen av tröskelvärdet på 10 000 euro. 

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern fogades ett förtydligande till artikel 59c.3 om att en beskattningsbar person som är registrerad för unionsordningen anses ha utnyttjat sin möjlighet att välja om beskattningsorten är belägen i den medlemsstat där transporten avslutas enligt artikel 33, eller i den medlemsstat där köparen av tjänsten är etablerad enligt artikel 58. 

2.1.5  Vissa bestämmelser om tillämpningen av de särskilda ordningarna

Tillämpningsområde för den särskilda ordningen för tjänster som tillhandahålls av näringsidkare som inte är etablerade inom gemenskapen

I avdelning XII kapitel 6 avsnitt 2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs om en särskild ordning (tredjelandsordningen) för tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer som inte är etablerade i gemenskapen. Tillämpningsområdet för den särskilda ordningen regleras i artikel 359 i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikeln ska medlemsstaterna tillåta att varje beskattningsbar person som inte är etablerad i gemenskapen och som tillhandahåller tjänster till en icke beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat eller är bosatt eller stadigvarande vistas i en medlemsstat använder denna särskilda ordning.  

Enligt skäl 37 i mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern bör direktivet ändras för att klargöra att allt tillhandahållande av tjänster till konsumenter som görs inom unionen av beskattningsbara personer som är etablerade utanför unionen omfattas av denna särskilda ordning. Ordalydelsen i artikel 359 förtydligades genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern. Enligt den förtydligade ordalydelsen ska medlemsstaterna tillåta att en beskattningsbar person som inte är etablerad i gemenskapen och som tillhandahåller tjänster till en icke beskattningsbar person utnyttjar denna särskilda ordning. Därmed krävs det enligt ordalydelsen i artikeln inte längre att köparen är etablerad inom gemenskapen. 

Uppgifter som ska lämnas i en anmälan om att en särskild ordning börjar användas

I artikel 361 i mervärdesskattedirektivet anges de identifieringsuppgifter som en beskattningsbar person som inte är etablerad i gemenskapen och som önskar använda tredjelandsordningen måste lämna till identifieringsmedlemsstaten innan den särskilda ordningen börjar tillämpas. I artikel 369p i mervärdesskattedirektivet anges de identifieringsuppgifter som den beskattningsbara personen eller den förmedlare som agerar för dennes räkning som önskar använda den särskilda ordningen för distansförsäljning av varor importerade från ett tredjeterritorium eller ett tredjeland (importordningen) måste lämna till identifieringsmedlemsstaten innan den särskilda ordningen börjar användas. Enligt dessa artiklar ska bland annat uppgifter om den beskattningsbara personens webbplatser lämnas in. 

Enligt skäl 36 i mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern bör skyldigheten att ange webbplatsens adress förtydligas. Särskilda ordningar kan också användas när affärsverksamheten inte bedrivs via en webbplats och den beskattningsbara personen därför inte i alla situationer har en webbplats. Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades artiklarna 361 och 369p så att de uppgifter som lämnas till identifieringsmedlemsstaten innan en särskild ordning börjar användas bör innehålla information om webbplatser, om sådan finns tillgänglig. Information om webbplatser skulle därför endast lämnas om näringsidkaren har en eller flera webbplatser. 

Tidpunkt för när mervärdesskatten blir utkrävbar

Enligt artikel 62 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsgrundande händelse den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda. Med mervärdesskattens utkrävbarhet avses att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp. 

I artikel 63 fastställs att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Artikel 64 innehåller särskilda regler för situationer där leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar, eller där det föreligger en kontinuerlig leverans av varor eller ett kontinuerligt tillhandahållande av tjänster. Den mervärdesskatt på förskottsbetalningar som görs innan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum blir enligt artikel 65 utkrävbar när betalningarna tas emot. Artikel 66 innehåller valfria undantag för medlemsstaterna om den tidpunkt när skatten blir utkrävbar. I artikeln definieras också de transaktioner som dessa valfria undantag inte är tillämpliga på.  

I artikel 66a finns en särskild regel som tillämpas när den som driver ett elektroniskt gränssnitt möjliggör försäljningen av en vara. Enligt artikeln ska den beskattningsgrundande händelsen inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt som betalningen har godkänts för en leverans där den som driver det elektroniska gränssnittet själv anses ha tagit emot och levererat varorna enligt artikel 14a. 

Enligt skäl 37 i mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern bör tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för leveranser eller tillhandahållanden inom ramen för unionsordningen och inom ramen för tredjelandsordningen fastställas tydligt så att skillnader mellan medlemsstaterna vid tillämpningen av reglerna undviks. Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern fogades en förklaring till artikel 66 om att de undantag som föreskrivs i punkt 1 inte tillämpas på leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som omfattas av unionsordningen och tredjelandsordningen. När det gäller leveranser och tillhandahållanden som omfattas av dessa särskilda ordningar föreslås således att uppkomsten av den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet fastställs enligt artikel 62–65 eller artikel 66a. 

Utlandsåterbäring för näringsidkare som använder en särskild ordning

I artiklarna 368, 369j och 369w i mervärdesskattedirektivet föreskrivs om rätten för en näringsidkare som använder en särskild ordning att dra av eller erhålla återbäring för förvärv som avser verksamhet som omfattas av de särskilda ordningarna. Utgångspunkten enligt artiklarna är att en näringsidkare som använder en särskild ordning inte kan dra av mervärdesskatt med stöd av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. Om det emellertid krävs att en näringsidkare som använder en särskild ordning ska registrera sig som mervärdesskattskyldig i en medlemsstat för verksamhet som inte omfattas av den särskilda ordningen, ska näringsidkaren dra av den mervärdesskatt som uppkommit i medlemsstaten från den beskattningsbara verksamhet som omfattas av den särskilda ordningen på normalt sätt i mervärdesskattedeklarationen. I andra situationer måste näringsidkare som använder en särskild ordning ansöka om utlandsåterbäring för förvärv i samband med försäljning som omfattas av särskilda ordningar.  

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern gjordes ändringar i artiklarna 368, 369j och 369w. 

I artikel 368 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs om rätten för en näringsidkare som använder tredjelandsordningen att dra av eller beviljas återbetalning i enlighet med direktiv 86/560/EEG. Direktiv 86/560/EEG innehåller detaljerade regler om återbetalning av mervärdeskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom gemenskapens territorium. I artikel 368.1 i mervärdesskattedirektivet förtecknas vissa bestämmelser i direktiv 86/560/EEG som inte är tillämpliga på återbetalningar som omfattas av den särskilda ordningen. Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades ordalydelsen i stycke 1 så att hänvisningen till artikel 2.3 i direktiv 86/560/EEG togs bort från förteckningen. I artikel 2.3 i direktiv 86/560/EEG föreskrivs att medlemsstaterna får kräva att en skatterepresentant utses. I fortsättningen är det således möjligt för medlemsstaterna att kräva att en näringsidkare som är etablerad utanför gemenskapen utser en skatterepresentant även vid ansökan om återbetalning enligt tredjelandsordningen. Dessutom har ordalydelser i artikeln förtydligats. 

I artikel 369j i mervärdesskattedirektivet regleras rätten för en näringsidkare som använder unionsordningen att dra av eller erhålla återbetalning enligt direktiv 2008/9/EG. Direktiv 2008/9/EG innehåller detaljerade regler för återbetalning av mervärdesskatt enligt mervärdesskattedirektivet till skattskyldiga som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat. Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades ordalydelsen i artikel 369j.1. Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern fogades dessutom ett omnämnande till artikeln om att en näringsidkare som använder unionsordningen också har rätt till återbetalning enligt direktiv 86/560/EEG. I vissa situationer kan unionsordningen också användas av näringsidkare som inte är etablerade i gemenskapen. På grund av detta var det nödvändigt att också foga en hänvisning till direktiv 86/560/EEG till artikeln. Villkoren för återbetalning enligt direktivet föreslås vara desamma som för tredjelandsordningen, varmed medlemsstaterna föreslås kunna kräva att en näringsidkare som är etablerad utanför gemenskapen utser en skatterepresentant. 

I artikel 369w i mervärdesskattedirektivet föreskrivs om rätten för en näringsidkare som använder importordningen att dra av eller beviljas återbetalning enligt direktiv 86/560/EEG eller direktiv 2008/9/EG. Enligt stycke 1 ska näringsidkaren beviljas återbetalning enligt direktiv 2008/9/EG, utan hinder av vad som regleras i artikel 2.1 och artikel 3 i direktiv 2008/9/EG. Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern förtydligades artikel 369w.1 så att återbetalning enligt direktiv 2008/9/EG ska beviljas utan hinder av de nämnda bestämmelserna och dessutom artikel 8.1 e i direktiv 2008/9/EG. Enligt artikel 8.1 e i direktiv 2008/9/EG ska en återbetalningsansökan innehålla en redogörelse från sökanden om att denne under återbetalningsperioden i fråga inte har levererat några varor eller tillhandahållit några tjänster som anses ha levererats eller tillhandahållits i den återbetalande medlemsstaten, med undantag för vissa transaktioner som nämns i direktivet. En sådan redogörelse krävs inte när en näringsidkare som använder importordningen ansöker om återbetalning enligt denna särskilda ordning. Dessutom har ordalydelsen i stycke 1 ändrats.  

Tillämpningsområde för importordningen och den särskilda ordningen för små företag

Importordningen kan tillämpas på distansförsäljning till konsumenter av varor som importeras från länder utanför gemenskapen i försändelser med ett realvärde på högst 150 euro. Den näringsidkare som använder importordningen tar ut mervärdesskatt från köparen i samband med försäljningen av en vara och betalar skatt på distansförsäljningen genom importordningen. Vid import av varor ska tullmyndigheten underrättas om säljarens giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats för användning av importordningen. Importen av varor till gemenskapen undantas från mervärdesskatt på basis av detta individuella registreringsnummer för mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska således endast betalas vid distansförsäljning av varor som omfattas av importordningen, och inte vid import av varor. 

I artikel 369m i mervärdesskattedirektivet fastställs vilka näringsidkare som kan använda importordningen. Enligt punkt 1 kan importordningen användas av 

- varje beskattningsbar person som är etablerad i gemenskapen och som bedriver distansförsäljning av varor importerade från ett tredjeterritorium eller ett tredjeland; 

- varje beskattningsbar person, oberoende av om personen är etablerad i gemenskapen eller inte, som bedriver distansförsäljning av varor importerade från ett tredjeterritorium eller ett tredjeland och som företräds av en förmedlare som är etablerad i gemenskapen; 

- varje beskattningsbar person som är etablerad i ett tredjeland med vilket unionen har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd som har ett liknande tillämpningsområde som rådets direktiv 2010/24/EU och förordning (EU) nr 904/2010 och som bedriver distansförsäljning av varor från det tredjelandet. 

Punkt 1a fogades till artikel 369m i direktivet genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern. Enligt punkt 1a ska artikel 369m.1 inte tillämpas på beskattningsbara personer som omfattas av den särskilda ordningen för små företag som föreskrivs i avdelning XII kapitel 1 avsnitt 2. Ändringen klargör att en näringsidkare som använder den särskilda ordningen för små företag inte kan använda importordningen. Om villkoren uppfylls kan små företag tillämpa skattefrihet för verksamhet i liten skala, varmed de inte behöver betala skatt på sin försäljning. Vid tillämpning av importordningen är utgångspunkten den att mervärdesskatt inte betalas för import av varor. Om en näringsidkare som använder den särskilda ordningen för små företag också kunde använda importordningen samtidigt, skulle näringsidkaren skattefritt kunna importera varor som sålts på distans till gemenskapens territorium, utan att heller betala skatt på distansförsäljningen. Då skulle det vara möjligt att ingen mervärdesskatt över huvud taget uppbärs på varor som importeras från länder utanför gemenskapen. Detta skulle skapa neutralitetsproblem, eftersom det skulle bli mer lönsamt för små företag att importera varor för distansförsäljning från länder utanför gemenskapen utan mervärdesskatt än att köpa liknande varor för distansförsäljning från en näringsidkare som är etablerad inom gemenskapen till ett pris som inkluderar mervärdesskatt.  

2.1.6  Tillämpning av arrangemang med avropslager

I artikel 17a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs om arrangemang för call off-lager, det vill säga avropslager. Med arrangemang med avropslager avses ett förfarande som kan tillämpas när en näringsidkare överför en vara till ett avropslager i en annan medlemsstat som förvaltas av köparen eller en tredje part. Med avropslager avses ett lager som en i förväg känd köpare senare har rätt att förvärva äganderätten till. Överföringen av varor som tillhör näringsidkarens egen verksamhet till en annan medlemsstat likställs inte med överlåtelse av varor mot vederlag om varorna överförs enligt arrangemangen med avropslager i artikel 17a. Gemenskapsintern försäljning och gemenskapsinterna förvärv av varor äger rum först när rätten att förfoga över varorna överförs till köparen. 

I mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern föreskrivs en ny särskild ordning om överföring av egna varor hos näringsidkare, vars bestämmelser träder i kraft den 1 juli 2028. En näringsidkare som använder denna särskilda ordning kan på vissa villkor deklarera överföringar av varor som ingår i företagets tillgångar från en medlemsstat till en annan. Det möjliggör att näringsidkaren inte behöver registrera sig för mervärdesskatt i flera medlemsstater för att deklarera överföringarna. I skäl 43 i mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern konstateras att eftersom förenklingsordningen med en enda kontaktpunkt för överföringar av egna varor är heltäckande och omfattar gränsöverskridande befordran av varor som för närvarande omfattas av arrangemang med avropslager enligt artikel 17a i direktiv 2006/112/EG, blir det möjligt att fasa ut dessa arrangemang.  

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades artikel 17a så att arrangemang med avropslager anses föreligga när varor försänds eller transporteras senast den 30 juni 2028 av en beskattningsbar person, eller av tredje part för deras räkning, till en annan medlemsstat för att dessa varor där ska levereras, i ett senare skede och efter ankomsten, till en annan beskattningsbar person som har rätt att få äganderätt till dessa varor i enlighet med ett befintligt avtal mellan de båda beskattningsbara personerna. Dessutom lades punkt 8 till, enligt vilken artikeln ska upphöra att tillämpas den 30 juni 2029. Därmed är det möjligt att överföra varor enligt arrangemanget med avropslager fram till den 30 juni 2028. Efter det datumet kan nya varor inte längre omfattas av sådana arrangemang. Tillämpningen av arrangemangen med avropslager kommer att upphöra den 1 juli 2029 efter en övergångsperiod på ett år. 

2.2.1  Försäljning av el och sådan gas eller värme och kyla som levereras genom ett nät till andra än skattskyldiga

I 17 § i mervärdesskattelagen likställs elektricitet, gas, värme och kyla och andra med dem jämförbara energinyttigheter med varor. Vid försäljning av dessa nyttigheter är det sålunda fråga om försäljning av varor. 

I 19 a § i mervärdesskattelagen definieras begreppen gemenskapsintern distansförsäljning av varor och distansförsäljning av varor som importeras från ett land utanför gemenskapen. Enligt 4 mom. 6 punkten i samma paragraf betraktas försäljning av el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom gemenskapens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät, eller värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla inte som distansförsäljning.  

I 63 e § i mervärdesskattelagen föreskrivs om försäljningslandet för el och sådan gas eller värme och kyla som levereras genom ett nät. I 1 mom. i samma paragraf föreskrivs om försäljningslandet när köparen är en annan än en skattskyldig återförsäljare. Enligt 63 § e 3 mom. i mervärdesskattelagen avses med skattskyldig återförsäljare en näringsidkare vars huvudsakliga verksamhet i fråga om köp av gas, el, värme och kyla är återförsäljning av nämnda produkter och vars egen konsumtion av dessa produkter är obetydlig. I 63 e § 2 mom. i mervärdesskattelagen föreskrivs om försäljningslandet, när köparen är en annan än en skattskyldig återförsäljare. Då el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom gemenskapens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla inte säljs till en skattskyldig återförsäljare, anses den enligt momentet ha sålts i Finland om köparen de facto konsumerar den här.  

I 133 k § i mervärdesskattelagen föreskrivs om vilka skattskyldiga som kan använda unionsordningen. Enligt 1 mom. i samma paragraf har en skattskyldig rätt att använda den särskilda ordningen om 

1) den skattskyldige bedriver gemenskapsintern distansförsäljning av varor, 

2) den skattskyldige möjliggör försäljning av varor på det sätt som avses i 19 b § 2 punkten och varutransporten inleds och avslutas i samma medlemsstat, eller 

3) en skattskyldig som avses i 133 l § 1 mom. och som inte är etablerad i en konsumtionsmedlemsstat som avses i 133 l § 4 mom. säljer tjänster till andra än näringsidkare. 

Enligt de gällande bestämmelserna i mervärdesskattelagen kan en försäljare av el och sådan gas eller värme och kyla som levereras genom ett nät inte deklarera sin försäljning inom unionsordningen. I mervärdesskattelagen föreslås ändringar enligt mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern, så att leveranser av dessa nyttigheter inom gemenskapens territorium till en köpare som inte är skattskyldig ska kunna deklareras enligt denna särskilda ordning när säljaren inte är etablerad i beskattningsstaten.  

2.2.2  Försäljning via ett elektroniskt gränssnitt

I 19 b § i mervärdesskattelagen finns en bestämmelse om skattskyldighet för den som driver ett elektroniskt gränssnitt som motsvarar artikel 14a i det gällande mervärdesskattedirektivet. I 1 punkten i denna paragraf föreskrivs om skattskyldighet när det är fråga om distansförsäljning av varor som importeras och varorna ingår i försändelser med ett verkligt värde på högst 150 euro. I 2 punkten föreskrivs om skattskyldigheten för den som driver ett elektroniskt gränssnitt när denne möjliggör försäljningen av varor från en näringsidkare som inte är etablerad i gemenskapen till någon annan än en näringsidkare. 

I 19 b § 2 punkten i mervärdesskattelagen föreskrivs att om en näringsidkare genom att använda en marknadsplats, en plattform, en portal eller ett motsvarande elektroniskt gränssnitt, för en annan näringsidkare möjliggör försäljning av varor, anses den förstnämnda näringsidkaren ha sålt varorna till köparen och den andra näringsidkaren ha sålt dem till den förstnämnda näringsidkaren, under förutsättning att det är fråga om en näringsidkare som inte är etablerad i gemenskapen som säljer varor till någon annan än en näringsidkare i Finland eller i någon annan medlemsstat.  

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades artikel 14a i direktivet så att skattskyldigheten för den som driver ett elektroniskt gränssnitt också tillämpas när det är fråga om försäljning av varor från en skattskyldig som inte är etablerad inom gemenskapen till en skattskyldig, eller en icke skattskyldig juridisk person, vars gemenskapsinterna förvärv av varor inte är föremål för mervärdesskatt enligt artikel 3.1. Det föreslås att motsvarande ändring görs i 19 b § i mervärdesskattelagen. 

2.2.3  Tröskelvärde på 10 000 euro för distansförsäljning samt för radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster och teletjänster

Enligt 63 § 1 mom. i mervärdesskattelagen är försäljningslandet Finland om varorna finns här när de levereras till köparen. Enligt 2 mom. har en vara som ska transporteras till köparen enligt huvudregeln sålts i Finland om varan finns här i landet när säljaren eller någon annan inleder transporten. 

Försäljningslandet för distansförsäljning av varor fastställs i enlighet med 63 a § i mervärdesskattelagen. Enligt 1 mom. sker den gemenskapsinterna distansförsäljningen av varor i Finland om transporten av varan till köparen avslutas i Finland. 

Enligt huvudregeln i 66 § i mervärdesskattelagen om tjänster som säljs till konsumenter har en tjänst som tillhandahålls andra än näringsidkare sålts i Finland om den tillhandahålls från ett fast driftställe i Finland. 

Enligt 69 i § i mervärdesskattelagen har en radio- och televisionssändning, elektronisk tjänst eller teletjänst som överlåtits till någon annan än en näringsidkare sålts i Finland, om tjänsten överlåts till en köpare som är etablerad i Finland eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Finland. 

Utgångspunkten är således att såväl varor som sålts på distans som radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster och teletjänster som levererats till andra än näringsidkare beskattas i den medlemsstat där varorna eller tjänsterna konsumeras. 

I 69 m § i mervärdesskattelagen föreskrivs om ett undantag som kan tillämpas för distansförsäljning samt radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster och teletjänster när värdet av deras försäljningar understiger tröskelvärdet på 10 000 euro. Enligt paragrafens 1 mom. tillämpas det som anges i 63 a § 1 mom. och 69 i § inte om 

1) säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast driftställe i endast en medlemsstat, 

2) tjänsterna överlåts till någon annan än en näringsidkare som är etablerad i någon annan medlemsstat än den som avses i 1 punkten eller är bosatt eller stadigvarande vistas i någon annan medlemsstat än den medlemsstat som avses i 1 punkten, 

3) varorna transporteras till någon annan medlemsstat än den som avses i 1 punkten, och 

4) det sammanlagda värdet, exklusive mervärdesskatt, av de försäljningar som avses i 2 och 3 punkten under innevarande kalenderår inte överstiger 10 000 euro, och inte heller gjorde det under det föregående kalenderåret. 

Tillämpningen av undantaget är frivilligt. Enligt 3 mom. i 69 m § har en säljare som säljer varor vars transport inleds i Finland, eller som för de tjänsters del som avses i 69 i § i Finland har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast driftställe i Finland, emellertid rätt att välja att försäljningslandet ska bestämmas i enlighet med 63 a och 69 i § och motsvarande bestämmelser i andra medlemsstater. Enligt 133 k § 2 mom. i mervärdesskattelagen har den skattskyldige inte rätt att använda unionsordningen om försäljningslandet för den skattskyldiges försäljning bestäms i enlighet med 69 m § eller motsvarande bestämmelser i en annan medlemsstat. 

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades villkoren för tillämpning av tröskelvärdet på 10 000 euro för att fastställa försäljningslandet så att endast gemenskapsintern distansförsäljning av varor som levereras från den medlemsstat där säljaren är etablerad beaktas vid beräkningen av tröskelvärdet. Dessutom preciserades att om en skattskyldig registreras för unionsordningen ska personen anses ha utövat rätten att välja att inte tillämpa tröskelvärdet på 10 000 euro för att fastställa försäljningslandet. Det föreslås att motsvarande ändringar görs i mervärdesskattelagen. 

2.2.4  Vissa bestämmelser om tillämpningen av de särskilda ordningarna

Tillämpningsområde för den särskilda ordningen för tjänster som tillhandahålls av näringsidkare som inte är etablerade inom gemenskapen

Artikel 359 i det gällande mervärdesskattedirektivet om tillämpningsområdet för tredjelandsordningen har genomförts genom 133 d § i mervärdesskattelagen. Enligt paragrafen har en skattskyldig som inte är etablerad inom gemenskapen rätt att använda den särskilda ordningen för tjänsteförsäljare som inte är etablerade inom gemenskapen om den skattskyldige säljer tjänster till andra än näringsidkare inom gemenskapen.  

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades ordalydelsen i artikel 359 så att det inte längre krävs att köparen av en tjänst ska vara etablerad i gemenskapen. Den nuvarande ordalydelsen i 133 d § i mervärdesskattelagen motsvarar den ordalydelse i artikel 359 som ändrades genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern. Till denna del förutsätts inte någon ändring av mervärdesskattelagen på grund av mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern. 

Uppgifter som ska lämnas i en anmälan om att en särskild ordning börjar användas

I 133 f § i mervärdesskattelagen föreskrivs om den anmälan som en skattskyldig som använder tredjelandsordningen ska lämna när denne börjar använda denna särskilda ordning. Enligt paragrafens 1 mom. ska en skattskyldig som inte är etablerad inom gemenskapen och som väljer Finland som identifieringsmedlemsstat på elektronisk väg till Skatteförvaltningen göra anmälan om att verksamhet som avses i 133 d § inleds.  

I 133 m § i mervärdesskattelagen föreskrivs om den anmälan som en skattskyldig som använder unionsordningen ska lämna när denne börjar använda denna särskilda ordning. Enligt paragrafens 1 mom. ska en skattskyldig vars identifieringsmedlemsstat är Finland elektroniskt göra en anmälan till Skatteförvaltningen om inledande av verksamhet som avses i 133 k §. 

Enligt 134 a § 2 mom. i mervärdesskattelagen meddelar Skatteförvaltningen närmare föreskrifter om de uppgifter som ska lämnas i anmälan om att verksamheten inleds samt om sättet att lämna inledningsanmälan och de uppgifter som avses i 1 mom. Denna bestämmelse gäller alla särskilda ordningar. 

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern gjordes en ändring om de uppgifter som krävs i en inledningsanmälan. I mervärdesskattelagen föreskrivs inte om de uppgifter som ska ingå i en inledningsanmälan och därmed är det inte nödvändigt att ändra mervärdesskattelagen i detta avseende. Ändringarna i mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ska beaktas i de beslut som Skatteförvaltningen fattar på basis av bemyndigande enligt 134 a § 2 mom. 

Tidpunkt för när mervärdesskatten blir utkrävbar och periodisering

I mervärdesskattelagen grundar sig skattskyldigheten i regel på den så kallade prestationsprincipen. När prestationsprincipen tillämpas uppkommer skattskyldigheten när de sålda varorna har levererats eller när de sålda tjänsterna har tillhandahållits. Det saknar betydelse när kunden betalar säljaren för de nyttigheter som kunden köpt av säljaren. Enligt 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen ska mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster. Enligt 15 § 1 mom. 1 punkten uppkommer skyldigheten att betala skatt på försäljning enligt 1 § när den sålda varan har levererats eller tjänsten utförts.  

16 b § i mervärdesskattelagen innehåller ett undantag som motsvarar artikel 66a i direktivet avseende situationer där skattskyldigheten för den som driver ett elektroniskt gränssnitt är tillämplig. Enligt paragrafen uppkommer skyldigheten att betala skatt på sådan försäljning av varor som avses i 19 b § för den näringsidkare som möjliggör försäljningen och på den försäljning som den näringsidkaren bedriver för köparen vid den tidpunkt när köparens betalning godkänns. 

I 13 kap. i mervärdesskattelagen föreskrivs om periodisering, det vill säga på vilken kalendermånad man ska hänföra den skatt som ska betalas, den skatt som ska avdras och de affärshändelser som ska redovisas. Enligt huvudregeln i 135 a § ska skatten på försäljning hänföras till den kalendermånad under vilken skyldigheten att betala skatten har uppstått enligt 15 § i mervärdesskattelagen.  

Enligt 136 § 1 mom. får under räkenskapsperioden, i situationer som avses i 15 § 1 mom. 1 punkten, skatt hänföras till den kalendermånad under vilken köparen har debiterats för den levererade varan eller den utförda tjänsten. Om någon debitering inte sker, får skatten hänföras till den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del av det har influtit. Enligt paragrafens 2 mom. ska den skatt på försäljningspriser som vid räkenskapsperiodens utgång inte har debiterats eller, om någon debitering inte sker, som inte har influtit, hänföras till räkenskapsperiodens sista kalendermånad. När skattskyldigheten upphör ska skatten hänföras till den sista kalendermånaden av verksamheten. 

Ett företag vars omsättning inte överstiger 500 000 euro kan redovisa mervärdesskatten på försäljningen enligt betalningsprincipen. Enligt 137 § 1 mom. får en skattskyldig, vars omsättning under kalenderåret är högst 500 000 euro och en skattskyldig som bokföringslagen inte tillämpas på eller som har rätt att upprätta ett bokslut enligt betalningsprincipen eller låta bli att upprätta ett bokslut, får i de situationer som nämns i 15 § 1 mom. 1 punkten hänföra skatt på försäljning till den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del av det har influtit. 

Enligt 137 a § ska skatt på försäljning med avvikelse från bestämmelserna i 135 a, 136 ja 137 § i sådana situationer som avses i 16 b § hänföras till den skatteperiod under vilken skyldigheten att betala skatt har uppstått enligt den paragrafen. 

Bortsett från 16 b och 137 a § om försäljning via ett elektroniskt gränssnitt ingår det inga särskilda bestämmelser i mervärdesskattelagen om när skyldigheten att betala skatt uppkommer eller hur skatten på försäljningen ska periodiseras när den skattskyldige deklarerar sin försäljning enligt unionsordningen eller tredjelandsordningen. 

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades direktivet så att den möjlighet som direktivet ger medlemsstaterna att föreskriva att mervärdesskatten blir utkrävbar för vissa transaktioner eller vissa skattskyldighetsgrupper när fakturan utfärdas eller betalningen mottas inte tillämpas på den försäljning som omfattas av unionsordningen eller tredjelandsordningen. Det föreslås att motsvarande gränsdragning görs i mervärdesskattelagen. 

Utlandsåterbäring för näringsidkare som använder en särskild ordning

Avdragsrätten och återbäringsrätten för skattskyldiga som använder en särskild ordning fastställs i 133 j, 133 q och 133 z § i mervärdesskattelagen. Utgångspunkten är att en skattskyldig som använder tredjelandsordningen eller importordningen, eller en skattskyldig som använder unionsordningen med en annan identifieringsmedlemsstat än Finland, ska i stället för normala avdrag ansöka om utlandsåterbäring enligt 122 § i mervärdesskattelagen för förvärv som gjorts i Finland. Rätten till återbäring gäller skatt som skulle ha kunnat dras av med stöd av bestämmelserna i 10 kap. eller erhållas som återbäring med stöd av 131 §. 

Om den skattskyldige också bedriver sådan verksamhet som inte omfattas av en särskild ordning och för vilken den skattskyldige har registrerat sig som mervärdesskattskyldig i Finland, har den skattskyldige rätt att dra av eller som återbäring få den skatt som ingår i förvärv som den skattskyldige har gjort för försäljningar som omfattas av den särskilda ordningen i enlighet med 10 kap. eller 131 §. Den skatt som ska dras av anges då i den mervärdesskattedeklaration som lämnas av den skattskyldige. 

Nämnda bestämmelser i mervärdesskattelagen motsvarar direktivets bestämmelser om avdragsrätt och återbäringsrätt för skattskyldiga som använder en särskild ordning, även med beaktande av de ändringar som infördes genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern. Till denna del förutsätts inte någon ändring av mervärdesskattelagen på grund av mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern. 

Mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern gör det möjligt att kräva att en skattskyldig som är etablerad utanför gemenskapen och som använder unionsordningen eller tredjelandsordningen utser en skatterepresentant vid ansökan om återbäring enligt 122 § i mervärdesskattelagen. Enligt mervärdesskattelagen krävs det för närvarande inte att en näringsidkare som är etablerad utanför gemenskapen och som ansöker om utlandsåterbäring utser en skatterepresentant. En skatterepresentant krävs inte heller för de återbäringar som inte hänför sig till de särskilda ordningarna. Det har inte ansetts nödvändigt att utse en skatterepresentant och det finns ingen särskild anledning att ålägga näringsidkare som använder en särskild ordning en sådan skyldighet. Om en näringsidkare som använder en särskild ordning vore skyldig att utse en skatterepresentant, skulle två olika förfaranden för att ansöka om utlandsåterbäring tillämpas, beroende på om återbäringen avser verksamhet som omfattas av en särskild ordning eller annan verksamhet. Detta är inte ändamålsenligt. Därför föreslås inte att det införs ett krav på att utse en skatterepresentant. 

Tillämpningsområde för importordningen och den särskilda ordningen för små företag

Den särskilda ordningen för små företag enligt mervärdesskattedirektivet har verkställts genom att föreskriva om mervärdesskattefri verksamhet i liten skala i mervärdesskattelagen. Enligt 3 § om verksamhet i liten skala i mervärdesskattelagen är säljaren inte skattskyldig om det innevarande kalenderårets och det föregående kalenderårets omsättning är högst 20 000 euro, förutsatt att säljaren inte på egen anmälan har registrerats som skattskyldig. I 3 a § föreskrivs om tillämpningen av den skattefrihet för verksamhet i liten skala som avses i 3 § på en utlänning som har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i en annan medlemsstat.  

I 133 r § föreskrivs om vilka som kan använda importordningen. Enligt paragrafens 1 mom. har en skattskyldig rätt att använda ifrågavarande särskilda ordning, om den skattskyldige bedriver sådan distansförsäljning av varor som importeras där varorna ingår i försändelser med ett verkligt värde på högst 150 euro om 

1) den skattskyldige är etablerad inom gemenskapen, 

2) den skattskyldige representeras av en förmedlare som är etablerad inom gemenskapen, eller 

3) den skattskyldige är etablerad i en stat med vilken Europeiska unionen har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd som motsvarar tillämpningsområdet för rådets direktiv 2010/24/EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder och rådets förordning (EU) nr 904/2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri, och den skattskyldige från det landet bedriver distansförsäljning av varor som importeras. 

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern lades ett förtydligande till om att skattskyldiga som tillämpar den särskilda ordningen för små företag inte kan använda importordningen. Det föreslås att motsvarande förtydligande om tillämpningsområdet för importordningen görs i mervärdesskattelagen. 

2.2.5  Tillämpning av arrangemang med avropslager

Inom mervärdesbeskattning avses med försäljning av en vara att äganderätten till varan överlåts mot vederlag. Som varuförsäljning anses enligt 18 a § i mervärdesskattelagen också att en vara som hör till tillgångarna för en rörelse som en näringsidkare bedriver i Finland överförs till en annan medlemsstat för näringsidkarens transaktioner.  

Med ett gemenskapsinternt varuförvärv avses ett förvärv mot vederlag av äganderätten till ett löst föremål, om säljaren, köparen eller någon annan för deras räkning transporterar föremålet till köparen från en medlemsstat till en annan. Som gemenskapsinternt varuförvärv anses enligt 26 a § 2 mom. i mervärdesskattelagen också att en vara som hör till tillgångarna för en rörelse som en näringsidkare bedriver i en annan medlemsstat överförs till Finland för näringsidkarens transaktioner. 

I 18 c § föreskrivs om arrangemang med avropslager, som när de är i kraft innebär att överföringen av varor till ett avropslager i en annan medlemsstat inte likställs med en gemenskapsintern leverans av varor. I stället anses näringsidkaren sälja den vara som näringsidkaren överfört genom dessa lagerarrangemang som gemenskapsintern försäljning mot vederlag i enlighet med 72 b § 1 mom. vid den tidpunkt då den näringsidkare som varan var avsedd att säljas till övertar äganderätten till varan. På motsvarande sätt föreskrivs i 26 h § i mervärdesskattelagen under vilka förutsättningar en näringsidkare kan överföra en vara genom arrangemang med avropslager till ett avropslager i Finland så att ett gemenskapsinternt varuförvärv enligt 26 a § 1 mom. anses ske vid den tidpunkt då den näringsidkare som varan var avsedd att säljas till övertar äganderätten till varan. 

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern ändrades direktivet så att nya varor inte kan överföras till en annan medlemsstat enligt arrangemanget med avropslager efter den 30 juni 2028. Tillämpningen av arrangemang med avropslager upphör helt den 1 juli 2029. Det föreslås att bestämmelserna i mervärdesskattelagen om arrangemang med avropslager ändras på motsvarande sätt. 

2.2.6  Mervärdesskattelagen och lagen om undantag för landskapet Åland i fråga om mervärdesskatte- och accislagstiftningen

Ålands skattegräns inom mervärdesbeskattningen

Mervärdesskattedirektivet tillämpas inte på transaktioner som sker i landskapet Åland. Landskapet Åland hör enligt protokoll nr 2 till fördraget om Finlands anslutning till Europeiska unionen (FördrS 103/1994) inte till Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde, trots att landskapet hör till EU:s tullområde. I mervärdesbeskattningen betraktas Åland enligt mervärdesskattedirektivet som ett tredje territorium, som jämställs med tredjeländer, det vill säga länder utanför tullområdet. Det innebär bland annat att försäljning av varor mellan gemenskapens skatteområde och landskapet Åland inte omfattas av mervärdesskattesystemet för gemenskapshandel mellan medlemsstaterna. Införsel av varor från landskapet Åland till gemenskapens skatteområde utgör en händelse som ska beskattas som import vid mervärdesbeskattningen och utförsel av varor till landskapet Åland ska på motsvarande sätt befrias från skatt.  

Utgångspunkten är att det normala mervärdesskattesystemet enligt mervärdesskattelagen ska tillämpas i landskapet Åland. Enligt 1 a § i mervärdesskattelagen avses med Finland i mervärdesskattelagen Finlands mervärdesskatteområde enligt Europeiska gemenskapernas lagstiftning samt landskapet Åland. Med medlemsstat och gemenskapen avses medlemsstaternas och gemenskapens mervärdesskatteområde enligt Europeiska gemenskapernas lagstiftning.  

Enligt 1 § i lagen om undantag för landskapet Åland i fråga om mervärdesskatte- och accislagstiftningen (1266/1996), nedan speciallagen för Åland, ska mervärdesskatte- och accislagstiftningen tillämpas på transaktioner som omfattas av beskattningen och gäller landskapet Åland, om inte något annat stadgas i den lagen.  

Import av varor

I 18 § i speciallagen för Åland föreskrivs det att vad som i 9 kap. i mervärdesskattelagen föreskrivs om införsel av varor till gemenskapen också tillämpas på införsel av varor till landskapet Åland från en annan del av landet, en annan medlemsstat eller en plats utanför gemenskapen samt införsel av varor från landskapet Åland till en annan del av landet. 

Distansförsäljning av varor

Enligt 3 § 1 mom. i speciallagen för Åland anses landskapet Åland inte höra till Finland vid tillämpning av 19 a och 19 b § i mervärdesskattelagen. När varor säljs som transporterade från andra delar av Finland eller en annan medlemsstat till landskapet Åland tillämpas därför inte mervärdesskattelagens bestämmelser om distansförsäljning av varor. I stället tillämpas de allmänna bestämmelserna om export och import. På försäljning kan unionsordningen eller importordningen inte tillämpas. Distansförsäljning av varor från landskapet Åland till övriga Finland betraktas däremot som distansförsäljning av importerade varor om villkoren för distansförsäljning enligt mervärdesskattelagen uppfylls. 

I 3 § 2 mom. i speciallagen för Åland fastställs vad som avses med distansförsäljning av varor som importeras till landskapet Åland från en plats utanför gemenskapen. Detta är en nationell bestämmelse som inte grundar sig på mervärdesskattedirektivet. Med distansförsäljning av varor som importeras till landskapet Åland från en plats utanför gemenskapen avses i speciallagen för Åland sådan försäljning där säljaren eller någon annan för säljarens räkning transporterar varor från en plats utanför gemenskapen till en köpare i landskapet Åland, under förutsättning att importen sker i landskapet och att säljaren inte installerar eller monterar varor i landskapet. Det som föreskrivs ovan tillämpas emellertid endast om köparen är någon annan än en näringsidkare och på de villkor som anges i 19 a § 3 mom. och 4 mom. 3, 5 och 6 punkten i mervärdesskattelagen. I följande situationer är det sålunda inte fråga om distansförsäljning av varor som importeras till landskapet Åland från en plats utanför gemenskapen: 

– Försäljning av ett nytt transportmedel enligt 26 d § i mervärdesskattelagen. 

– Försäljning av varor som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor samt konstverk, samlarobjekt och antikviteter i Finland eller av ett motsvarande förfarande i en annan medlemsstat. 

– Försäljning av el, försäljning av gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom gemenskapens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät eller försäljning av värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla.  

Försäljning via ett elektroniskt gränssnitt

Skattskyldigheten för den som driver ett elektroniskt gränssnitt har i speciallagen för Åland utvidgats på nationell nivå till att även omfatta försäljning i landskapet Åland. I 3 § 3 mom. i speciallagen för Åland fastställs att när en näringsidkare genom att använda en marknadsplats, portal, plattform, eller något annat motsvarande elektroniskt gränssnitt, för en annan näringsidkare möjliggör distansförsäljning av varor som importeras till landskapet Åland från en plats utanför gemenskapen, anses den förstnämnda näringsidkaren ha sålt varorna till köparen och den andra näringsidkaren ha sålt dem till den förstnämnda näringsidkaren. Det som föreskrivs ovan tillämpas emellertid endast när varorna ingår i försändelser med ett verkligt värde på högst 150 euro. På sådan försäljning tillämpas 16 b, 63 b och 137 a § i mervärdesskattelagen. 

Överföring av varor som hör till rörelsetillgångarna i ett företag

Enligt 3 § 1 mom. i speciallagen för Åland anses landskapet Åland inte höra till Finland vid tillämpning av 18 a och 18 b § i mervärdesskattelagen. Bestämmelserna om export och import i mervärdesskattelagen tillämpas på överföring av varor som hör till rörelsetillgångarna i ett företag mellan landskapet Åland och övriga Finland. Arrangemang med avropslager enligt mervärdesskattelagen kan inte tillämpas på överföringar av varor som hör till rörelsetillgångarna i ett företag. 

Försäljning av el och sådan gas eller värme och kyla som levereras genom ett nät till andra än skattskyldiga

I 6 b § i speciallagen för Åland föreskrivs om när försäljning av el och sådan gas eller sådan värme och kyla som levereras genom ett nät anses ske i landskapet Åland. I paragrafens 1 mom. föreskrivs om en situation där varorna levereras till en skattskyldig återförsäljare. Enligt 3 mom. avses med skattskyldig återförsäljare näringsidkare vars huvudsakliga verksamhet i fråga om köp av gas, el, värme och kyla är återförsäljning av nämnda produkter och vars egen förbrukning av produkterna i fråga är obetydlig. 

I 2 mom. föreskrivs om när försäljning av el och sådan gas eller sådan värme och kyla som levereras genom ett nät till en annan än en skattskyldig återförsäljare anses ske i landskapet Åland. I ifrågavarande moment fastställs att då el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom gemenskapens territorium eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla inte säljs till en skattskyldig återförsäljare, anses den ha sålts i landskapet Åland om köparen de facto konsumerar den i landskapet. Om köparen de facto inte konsumerar varorna i fråga eller en del av dem, anses de icke-konsumerade varorna ha konsumerats i landskapet Åland, om köparen har ett fast driftställe i landskapet till vilket varorna i fråga levereras. Om varorna i fråga inte levereras till ett fast driftställe i landskapet Åland eller till ett fast driftställe någon annanstans, anses köparen ha konsumerat varorna i landskapet om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i landskapet. 

Tillämpning av de särskilda ordningar som avses i 12 a kap. i mervärdesskattelagen

De särskilda ordningar enligt mervärdesskattedirektivet, som föreskrivs i 12 a kap. i mervärdesskattelagen, gäller endast försäljning inom gemenskapen. Utgångspunkten är därmed att de särskilda ordningarna inte tillämpas på försäljning i landskapet Åland. En näringsidkare som är etablerad i landskapet Åland kan i stället använda de särskilda ordningar som avses i 12 a kap. i mervärdesskattelagen på de villkor som anges i mervärdesskattelagen när näringsidkaren säljer varor eller tjänster någon annanstans i Finland eller till en annan medlemsstat. 

Mervärdesskattedirektivet hindrar emellertid inte Finland från att föreskriva om sådana särskilda ordningar i fråga om försäljning som sker i landskapet Åland. Tillämpningsområdet för bestämmelserna om särskilda ordningar i mervärdesskattelagen har därmed utvidgats på nationell nivå i speciallagen för Åland så att de även omfattar viss försäljning i landskapet Åland. I 25 b–25 f § i speciallagen för Åland fastställs hur bestämmelserna om särskilda ordningar i 12 a kap. i mervärdesskattelagen ska tillämpas på försäljning av varor eller tjänster när försäljningen sker i landskapet Åland.  

I 25 b § 1 mom. i speciallagen för Åland föreskrivs att bestämmelserna om unionsordningen och tredjelandsordningen i mervärdeskattelagen också ska tillämpas när en skattskyldig som använder den särskilda ordningen, till andra än näringsidkare säljer sådana tjänster som när 5 kap. i mervärdesskattelagen och 7 § i speciallagen för Åland tillämpas på landskapet Åland ska anses ha blivit sålda i landskapet. Detta ska dock inte tillämpas på unionsordningen om identifieringsmedlemsstaten för den näringsidkare som använder den särskilda ordningen är Finland. På sådan försäljning tillämpas ett beskattningsförfarande enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016). 

Enligt 25 b § 2 mom. i speciallagen för Åland ska de bestämmelser i mervärdesskattelagen som gäller importordningen tillämpas också när en skattskyldig som använder den särskilda ordningen bedriver distansförsäljning av varor som importeras till landskapet Åland från en plats utanför gemenskapen. 

I 25 b § 3 mom. i speciallagen för Åland föreskrivs om de förfaranden som ska tillämpas när identifieringsmedlemsstaten för en skattskyldig som använder någon av de nämnda särskilda ordningarna är en annan medlemsstat än Finland. I en sådan situation ska den skattskyldige lämna en skattedeklaration och betala skatt på försäljningen i landskapet Åland separat och direkt till Skatteförvaltningen i Finland, det vill säga tillämpa ett separat deklarationsförfarande för försäljningen på Åland. Säljaren kan inte lämna uppgifter om försäljningar på Åland i den skattedeklaration som ska lämnas till identifieringsmedlemsstaten eftersom de andra medlemsstaterna inte är skyldiga att tillämpa särskilda ordningar på försäljningarna. Om en sådan säljare har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast driftställe i landskapet Åland eller har ett fast driftställe på annat håll i Finland tillämpas den särskilda ordningen dock inte på försäljning av dessa tjänster till konsumenter etablerade i landskapet. På sådan försäljning tillämpas det allmänna beskattningsförfarande som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. 

Tillämpning av mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern

De ändringar av de särskilda ordningarna i 12 a kap. i mervärdesskattelagen som föreslås på basis av mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern är direkt tillämpliga på näringsidkare som är etablerade i landskapet Åland när de använder dessa särskilda ordningar och när det är fråga om försäljning någon annanstans i Finland eller i en annan medlemsstat som omfattas av dessa särskilda ordningar. Enligt speciallagen för Åland tillämpas bestämmelserna i 12 a kap. i mervärdesskattelagen om särskilda ordningar även på viss försäljning i landskapet Åland. De förtydliganden och ändringar i mervärdesskattelagen om särskilda ordningar som görs på basis av mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern kan därför också tillämpas på försäljning i landskapet Åland när sådan försäljning måste deklareras enligt en särskild ordning. 

Genom mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern gjordes det möjligt att deklarera försäljning av el och sådan gas eller värme och kyla som levereras genom ett nät till andra än skattskyldiga enligt unionsordningen när säljaren inte är etablerad i konsumtionsmedlemsstaten. De gällande bestämmelserna i speciallagen för Åland gör det inte möjligt att deklarera försäljning av nämnda nyttigheter i landskapet Åland enligt unionsordningen eller genom att tillämpa ett deklarationsförfarande för försäljning på Åland. Den nationella utvidgningen gäller för närvarande endast försäljning av tjänster i landskapet Åland. 

De ändringar i mervärdesskattedirektivet för den digitala tidsåldern som rör arrangemang med avropslager och tröskelvärdet på 10 000 euro vid fastställande av försäljningsland kommer inte att tillämpas på handeln mellan landskapet Åland och övriga Finland eller andra medlemsstater. 

3.2.1  Konsekvenser för statsbudgeten och myndigheter

Propositionen har inga konsekvenser för intäkterna från mervärdesskatten. 

De föreslagna ändringarna orsakar Skatteförvaltningen smärre kostnader som hänför sig till kundhandledning, anvisningar och information. Ändringarna medför inget behov av tilläggsfinansiering för Skatteförvaltningen. 

3.2.2  Konsekvenser för företag

Försäljning av el och sådan gas eller värme och kyla som levereras genom ett nät till andra än skattskyldiga

Den föreslagna ändringen minskar den administrativa bördan hos de företag som säljer dessa nyttigheter inom gemenskapens territorium. I och med ändringen kan ifrågavarande företag deklarera sin försäljning utan att vara skyldiga att registrera sig för mervärdesskatt i varje konsumtionsland. Att registrera sig som skattskyldig orsakar administrativ börda hos företagen, och handläggningen av ansökningar kan ta flera veckor. Att använda en särskild ordning orsakar vissa administrativa kostnader, men nettoeffekten beräknas minska kostnaderna. Enligt en uppskattning utifrån Skatteförvaltningens datamaterial för år 2024 om skatter som betalats på eget initiativ ska cirka tio företag med EU-orienterad konsumentförsäljning ha varit verksamma i Finland under 2024 inom sektorerna för elhandel, gashandel genom rörledningsnät och separat produktion och distribution av fjärrvärme och fjärrkyla. En minskning av den administrativa bördan kan uppmuntra vissa företag att bedriva gränsöverskridande handel till konsumenter. Ändringen förväntas inte påverka skatteintäkternas storlek eller fördelning mellan medlemsstaterna, eftersom skatten inom en särskild ordning fortsätter att tillfalla konsumtionsstaten och effekten av ändringen endast hänför sig till deklarationsförfarandet. 

Försäljning via ett elektroniskt gränssnitt

Tillämpningsområdet för skattskyldigheten för den som driver ett elektroniskt gränssnitt utvidgas något eftersom skattskyldigheten också ska omfatta sådan gemenskapsintern distansförsäljning av varor där köparen är en näringsidkare som inte registrerat sig för mervärdesskatt. Detta innebär att de som driver ett elektroniskt gränssnitt, till exempel plattformar eller webbutiker, något oftare än nu kan bli skattskyldiga för den försäljning som de möjliggör. Konsekvenserna för dem som driver ett elektroniskt gränssnitt bedöms dock i praktiken vara små. Detta beror på att det enligt genomförandeförordningen ska tillämpas ett antagande, enligt vilket den som driver ett elektroniskt gränssnitt ska betrakta köparen av varorna som icke skattskyldig, såvida det inte finns uppgifter som visar motsatsen. Det vanligaste förfarandet som häver tillämpningen av antagandet är att köparen ger sitt mervärdeskattenummer till den som driver det elektroniska gränssnittet. I många situationer och på basis av det antagande som föreskrivs i genomförandeförordningen är den som driver ett elektroniskt gränssnitt redan enligt de nuvarande reglerna skattskyldig för den försäljning som möjliggörs när köparen är en näringsidkare som inte registrerat sig för mervärdesskatt. 

Tröskelvärde på 10 000 euro för distansförsäljning samt för radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster och teletjänster

Enligt förslaget ska bestämmelsen om tillämpning av tröskelvärdet på 10 000 euro för att minska den administrativa bördan för små företag ses över så att den endast omfattar gemenskapsintern distansförsäljning av varor som försänds eller transporteras från den medlemsstat där säljaren är etablerad till en annan medlemsstat. Detta klargör hur undantagsregeln ska tillämpas. När undantagsregeln tillämpas sker beskattningen i den medlemsstat där transporten till köparen inleds. Ändringen är förenlig med undantagsregelns syfte att göra det möjligt för små företag att på sin försäljning tillämpa mervärdesskattereglerna i den medlemsstat där de är etablerade och att deklarera och betala för försäljningen i enlighet med mervärdesskatteförfarandena i den staten. Detta motsvarar också den icke rättsligt bindande tolkningsrekommendationen från mervärdesskattekommittén Rekommendation utfärdad på basis av mervärdesskattekommitténs 118:e möte den 19 april 2021, DOCUMENT D – taxud.c.1(2021)8354974–1021., enligt vilken endast distansförsäljning av varor som transporteras från den medlemsstat där säljaren är etablerad ska beaktas vid beräkningen av tröskelvärdet på 10 000 euro. Konsekvenserna av ändringen bedöms vara små, dels eftersom företag som bedriver verksamhet i liten skala ofta inte säljer varor på distans från ett lager i en annan medlemsstat, dels för att tolkningsrekommendationen ovan från mervärdesskattekommittén redan tillämpas i finländsk beskattningspraxis.  

Tidpunkt för när mervärdesskatten blir utkrävbar och periodisering

Enligt förslaget är det i fortsättningen inte möjligt att tillämpa de undantagsregler om periodisering av skatt enligt 136 eller 137 § i mervärdesskattelagen på försäljning av varor och tjänster som omfattas av unionsordningen och tredjelandsordningen. Enligt dessa undantagsregler har skatt kunnat hänföras enligt villkoren i paragraferna, i situationer som avses i 15 § 1 mom. 1 punkten, till den kalendermånad under vilken köparen har debiterats eller under vilken försäljningspriset har influtit. Om näringsidkaren har tillämpat dessa undantagsregler på försäljning som omfattas av särskilda ordningar, blir näringsidkaren tvungen att ändra sin tillämpning av praxisen för periodisering av skatt. Tidpunkten för betalningen av skatten kan tidigareläggas om skyldigheten att betala skatt uppkommer enligt 15 § 1 mom. 1 punkten när den sålda varan har levererats eller tjänsten utförts och debiteringen eller betalningen sker först vid en senare tidpunkt. 

Tillämpningsområde för importordningen och den särskilda ordningen för små företag

De näringsidkare som tillämpar skattefrihet för verksamhet i liten skala ska inte kunna använda importordningen samtidigt. Till denna del är det närmast fråga om en ändring som klargör rättsläget och som inte anses påverka verksamheten i företagen. För dem som bedriver verksamhet i liten skala är det inte heller nu möjligt att använda importordningen enligt den beskattningspraxis som tillämpas i Finland. Denna praxis motsvarar de rättsligt icke bindande förklarande anmärkningar och vägledningar som utfärdats av kommissionen. Förklarande anmärkningar om ändringar av EU:s mervärdesskatteregler vad gäller den särskilda ordningen för små företag, s. 124 samt Vägledning till den enda kontaktpunkten för mervärdesskatt – One Stop Shop, s. 22. 

Arrangemang med avropslager

Arrangemangen med avropslager ska kunna tillämpas enligt motsvarande villkor som nu fram till den 30 juni 2028. Efter det datumet kan nya varor inte längre omfattas av sådana arrangemang. Samtidigt ska en ny särskild ordning om överföring av egna varor införas den 1 juli 2028. Tillämpningen av arrangemang med avropslager upphör helt den 1 juli 2029. Konsekvenserna av att arrangemangen med avropslager upphävs bedöms i en separat proposition som utfärdas senare och genom vilken bland annat den nya särskilda ordningen för överföring av egna varor kommer att genomföras. Konsekvenserna av dessa ändringar vore ändamålsenligast att fastställa genom en samlad bedömning.