2.1.1  Yleistä

Etämyyntiä koskevilla direktiiveillä Neuvoston direktiivi (EU) 2017/2455 direktiivin 2006/112/EY ja direktiivin 2009/132/EY muuttamisesta palvelujen suorituksia ja tavaroiden etämyyntiä koskevien tiettyjen arvonlisäverovelvoitteiden osalta ja vähäarvoisten pienten lähetysten tuonnin verovapautuksen osalta sekä neuvoston direktiivi (EU) 2019/1995 direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta tavaroiden etämyyntiä ja tiettyjä tavaroiden luovutuksia koskevien säännösten osalta. nykyaikaistettiin 1.7.2021 rajat ylittävässä sähköisessä kuluttajakaupassa sovellettavia arvonlisäverosäännöksiä. Etämyyntiä koskevissa direktiiveissä säädettiin muun muassa arvonlisäverovelvoitteista sähköisen rajapinnan ylläpitäjille ja yksinkertaistuksista, jotka auttavat yrityksiä noudattamaan arvonlisäverovelvoitteita palvelujen suoritusten, tavaroiden etämyynnin ja tuonnin osalta. Yksinkertaistuksiin lukeutuvat sähköiset yhden yhteyspisteen rekisteröinti-, ilmoitus- ja maksujärjestelmät eli arvonlisäveron erityisjärjestelmät. Etämyyntiä koskevilla direktiiveillä laajennettiin huomattavasti erityisjärjestelmien soveltamisalaa siten, että järjestelmiä voidaan soveltaa kuluttajille myytyihin palveluihin ja tavaroiden etämyynteihin. Erityisjärjestelmää käyttävä elinkeinonharjoittaja voi rekisteröityä ja hoitaa ilmoitus- ja maksuvelvoitteensa keskitetysti yhden jäsenvaltion eli niin sanotun tunnistamisjäsenvaltion kautta sen sijaan, että sen olisi rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kaikissa niissä jäsenvaltioissa, joissa sen myymien tavaroiden tai palvelujen kulutus tapahtuu. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 35 kappaleessa todetaan, että vaikka etämyyntiä koskevilla direktiiveillä tehdyt muutokset ovat olleet suurelta osin onnistuneita, tietyt parannukset ovat tarpeen. Digiajan arvonlisäverodirektiivin 1.1.2027 voimaan tulevilla muutoksilla toteutetaan osa näistä parannuksista.  

2.1.2  Sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynti muulle kuin verovelvolliselle

Arvonlisäverodirektiivissä sähkö ja kaasu sekä lämpö- ja jäähdytysenergia ja muut vastaavat rinnastetaan aineelliseen omaisuuteen. Näiden hyödykkeiden myyntiä pidetään arvonlisäverotuksessa tavaran luovutuksena. 

Arvonlisäverodirektiivi sisältää säännökset siitä, missä maassa tavaran luovutus ja palvelun suoritus katsotaan tapahtuvan ja missä liiketoimet siten verotetaan. Direktiivin 38 ja 39 artiklaan sisältyy säännökset siitä, missä verotetaan kaasun luovutus maakaasuverkon kautta, sähkön luovutus tai lämmön tai jäähdytysenergian luovutus lämpö- ja jäähdytysverkkojen kautta.  

Direktiivin 38 artiklassa säädetään tilanteesta, jossa hyödykkeen ostaja on verovelvollinen jälleenmyyjä. Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan verovelvollista, jonka pääasiallisena toimintana on kaasun, sähkön ja lämpö- tai jäähdytysenergian ostojen osalta näiden tuotteiden jälleenmyynti ja jonka näiden tuotteiden oma kulutus on hyvin vähäistä. 

Direktiivin 39 artiklassa säädetään myyntimaasta silloin, kun ostaja on muu kuin verovelvollinen jälleenmyyjä. Artiklan 1 kohdan mukaan, kun kyse on kaasun luovutuksesta Yhteisön alueella sijaitsevan maakaasuverkon kautta tai tällaiseen verkkoon yhdistetyn verkon kautta taikka sähkön luovutuksesta taikka lämpö- tai jäähdytysenergian luovutuksesta lämpö- tai jäähdytysverkkojen kautta ja kun tällainen luovutus ei kuulu 38 artiklan soveltamisalaan, luovutuspaikkana pidetään paikkaa, jossa hankkija tosiasiallisesti käyttää ja kuluttaa nämä tavarat. Artiklan 2 kohdassa säädetään siitä, missä luovutus verotetaan silloin, jos hankkija ei tosiasiallisesti kuluta kaikkea kaasua, sähköä, lämpö- tai jäähdytysenergiaa. 

Direktiivin 369 b artiklan 1 kohdan a–c alakohdissa säädetään siitä, ketkä voivat käyttää Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä, sähköisten rajapintojen mahdollistamia jäsenvaltion sisäisiä tavaroiden luovutuksia ja muualle Yhteisöön kuin kulutusjäsenvaltioon sijoittautuneiden verovelvollisten suorittamia palveluja koskevaa erityisjärjestelmää (unionin järjestelmä). Artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan erityisjärjestelmää voi käyttää Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä harjoittava elinkeinonharjoittaja. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä lisättiin direktiiviin uusi 369 aa artikla. Artiklan mukaan kaasun luovutus Yhteisön alueella sijaitsevan maakaasuverkon kautta tai tällaiseen verkkoon yhdistetyn verkon kautta, sähkön luovutus sekä lämpö- tai jäähdytysenergian luovutus lämpö- ja jäähdytysverkkojen kautta 39 artiklassa säädetyin edellytyksin katsotaan 369 b artiklaa sovellettaessa Yhteisön sisäiseksi tavaroiden etämyynniksi 30.6.2028 saakka, jos kyseiset luovutukset tehdään muulle kuin verovelvolliselle sellaisen elinkeinonharjoittajan toimesta, joka ei ole sijoittautunut verotusvaltioon. Tämä tarkoittaa sitä, että kyseisiä hyödykkeitä myyvät elinkeinonharjoittajat voivat 1.1.2027 alkaen ilmoittaa ja maksaa näiden myyntien arvonlisäveron unionin järjestelmän kautta.  

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä muutettiin 1.7.2028 alkaen direktiivin 369 b artiklaa siten, että unionin järjestelmää voi käyttää artiklan 1 kohdan uuden d alakohdan mukaan muun muassa elinkeinonharjoittaja, joka ei ole sijoittautunut verotusvaltioon ja joka luovuttaa tavarat 39 artiklan mukaisesti muuna kuin verovelvollisena pidettävälle ostajalle. Mahdollisuus käyttää unionin järjestelmää kaasun, sähkön ja lämpö- tai jäähdytysenergian luovutuksiin siten jatkuu muutetun 369 b artiklan nojalla vastaavin edellytyksin kuin 1.1.2027–30.6.2028 sovellettavan 369 aa artiklan nojalla. 

2.1.3  Sähköisen rajapinnan kautta tapahtuva myynti

Tavaroiden verkkokaupassa sovelletaan sähköistä rajapintaa ylläpitävää elinkeinonharjoittajaa koskevaa verovelvollisuutta. Arvonlisäverodirektiivin 14 a artiklan mukaan elinkeinonharjoittajan, joka mahdollistaa tavaroiden myynnin sähköistä rajapintaa käyttämällä, katsotaan itse vastaanottaneen tavarat niiden myyjältä ja luovuttaneen ne ostajalle kahdessa eri tilanteessa. Sähköisellä rajapinnalla tarkoitetaan markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa välinettä. 

Artiklan 1 kohdassa säännellyssä tilanteessa elinkeinonharjoittaja mahdollistaa sähköistä rajapintaa käyttämällä kolmansilta alueilta tai kolmansista maista tuotujen ja todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin sisältyvien tavaroiden etämyynnin. 

Artiklan 2 kohdan mukaisessa tilanteessa elinkeinonharjoittaja mahdollistaa sähköistä rajapintaa käyttämällä Yhteisöön sijoittautumattomien elinkeinonharjoittajien Yhteisön alueella suorittamat tavaroiden luovutukset muulle kuin elinkeinonharjoittajalle. 

Täytäntöönpanoasetus sisältää tarkempia säännöksiä direktiivin 14 a artiklan soveltamisesta. Täytäntöönpanoasetuksen 5 d artiklassa säädetään olettamasta, jota sähköisen rajapinnan ylläpitäjä voi soveltaa määrittäessään myyjän ja ostajan verovelvollisuutta. Artiklan b kohdan mukaan tavaroiden myynnin mahdollistavan elinkeinonharjoittajan on katsottava, että kyseiset tavarat ostava henkilö on ei-verovelvollinen, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa.  

Arvonlisäverodirektiivin 14 a artiklan 2 kohdan sanamuotoa täsmennettiin digiajan arvonlisäverodirektiivissä siten, että kyseistä kohtaa sovelletaan myös silloin kun ostajana on elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö, jonka yhteisöhankinnat eivät ole arvonlisäverodirektiivin 3 artiklan 1 kohdan nojalla arvonlisäveron alaisia. Artiklan 2 kohtaa sovelletaan siten myös silloin, kun tavaran ostaja on elinkeinonharjoittaja, jonka toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. 

2.1.4  Etämyyntiä sekä radio- ja televisiolähetyspalveluja, sähköisiä palveluja ja telepalveluja koskeva 10 000 euron raja-arvo

Arvonlisäverodirektiivin 32 artiklan 1 kohdassa säädetään, että luovuttajan tai hankkijan taikka kolmannen kuljettaman tavaran luovutuspaikkana pidetään paikkaa, jossa tavara on silloin, kun sen kuljettaminen hankkijalle alkaa. Tämä tarkoittaa sitä, että verotus tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, josta kuljetus ostajalle alkaa. 

Direktiivin 33 artiklassa säädetään tavaroiden etämyyntiä koskevista poikkeuksista 32 artiklaan. Artiklan a alakohdan mukaan Yhteisön sisäisten tavaroiden etämyynnissä luovutuspaikkana pidetään sitä paikkaa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle. 

Direktiivin 58 artiklassa säädetään muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien televiestintäpalvelujen, radio- ja televisiolähetyspalvelujen ja sähköisten palvelujen suorituspaikasta. Artiklan mukaan näiden palvelujen suorituspaikka on paikka, johon henkilö on sijoittautunut taikka jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on.  

Direktiivin 59 c artiklassa säädetään poikkeuksesta, joka koskee Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä sekä muille kuin verovelvollisille henkilöille suoritettavia televiestintäpalveluja, radio- ja televisiolähetyspalveluja ja sähköisiä palveluja. Artiklan mukaan 33 artiklan a alakohdan Yhteisön sisäisen etämyynnin ja 58 artiklan radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen verotuspaikkaa koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos 

- palvelun tai tavaran myyjän sijoittautumispaikka on vain yhdessä jäsenvaltiossa, tai jos toimipaikkaa ei ole, myyjän kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on vain yhdessä jäsenvaltiossa; 

- palvelut myydään sellaiselle muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, jonka sijoittautumispaikka, kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on muussa jäsenvaltiossa kuin myyjän jäsenvaltiossa tai tavarat kuljetetaan muuhun kuin myyjän jäsenvaltioon; ja 

- Yhteisön sisäisten tavaroiden etämyyntien sekä televiestintäpalvelujen, radio- ja televisiolähetyspalvelujen ja sähköisten palvelujen arvonlisäveroton kokonaisarvo on kuluvana kalenterivuonna enintään 10 000 euroa eikä määrä ole ylittynyt edellisenäkään kalenterivuotena. 

Myyjällä on oikeus 10 000 euron raja-arvon alittumisesta huolimatta valita, että verotuspaikka on 33 artiklan mukaisesti kuljetuksen päättymisjäsenvaltiossa tai 58 artiklan mukaisesti palvelun ostajan sijoittautumisjäsenvaltiossa. Tätä valintaa on sovellettava vähintään kaksi kalenterivuotta. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä 59 c artiklaa muutettiin siten, että säännös koskee vain sellaisia tavaroiden Yhteisön sisäisiä etämyyntejä, joissa tavarat lähetetään tai kuljetetaan myyjän sijoittautumisjäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon. Myyntimaan määräytymistä koskevaa 10 000 euron raja-arvoa laskettaessa otetaan siten huomioon ainoastaan sellaisten tavaroiden Yhteisön sisäinen etämyynti, jotka luovutetaan myyjän sijoittautumisjäsenvaltiosta. Artiklassa säädettyä poikkeusta ei sen sijaan sovelleta jatkossa esimerkiksi toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta varastosta tapahtuvaan Yhteisön sisäiseen etämyyntiin, eikä tällaista myyntiä huomioida 10 000 euron raja-arvoa laskettaessa. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä 59 c artiklan 3 kohtaan lisättiin täsmennys, jonka mukaan unionin järjestelmään rekisteröidyn verovelvollisen katsotaan käyttäneen mahdollisuuttaan valita, että verotuspaikka on 33 artiklan mukaisesti kuljetuksen päättymisjäsenvaltiossa tai 58 artiklan mukaisesti palvelun ostajan sijoittautumisjäsenvaltiossa. 

2.1.5  Eräät erityisjärjestelmien soveltamiseen liittyvät säännökset

Yhteisöön sijoittautumattomien elinkeinonharjoittajien suorittamia palveluja koskevan erityisjärjestelmän soveltamisala

Arvonlisäverodirektiivin XII osaston 6 luvun 2 jaksossa säädetään Yhteisöön sijoittautumattomien verovelvollisten suorittamia palveluja koskevasta erityisjärjestelmästä (muu kuin unionin järjestelmä). Arvonlisäverodirektiivin 359 artiklassa säädetään erityisjärjestelmän soveltamisalasta. Artiklan mukaan jäsenvaltioiden on sallittava, että kaikki Yhteisöön sijoittautumattomat verovelvolliset, jotka suorittavat palveluja sellaiselle muulle kuin verovelvolliselle henkilölle, joka on sijoittautunut johonkin jäsenvaltioon tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on jossakin jäsenvaltiossa, voivat käyttää tätä erityisjärjestelmää.  

Digiajan arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 37 kappaleen mukaan direktiiviä olisi muutettava sen selventämiseksi, että kaikki unionin ulkopuolelle sijoittautuneiden verovelvollisten unionin alueella suorittamat kuluttajakaupan palvelujen suoritukset kuuluvat erityisjärjestelmän soveltamisalaan. Digiajan arvonlisäverodirektiivillä täsmennettiin artiklan 359 sanamuotoa. Täsmennetyn sanamuodon mukaan jäsenvaltioiden on sallittava, että kaikki Yhteisöön sijoittautumattomat verovelvolliset, jotka suorittavat palveluja muulle kuin verovelvolliselle henkilölle, voivat käyttää tätä erityisjärjestelmää. Artiklan sanamuoto ei siten enää edellytä, että ostaja on sijoittautunut Yhteisön alueelle. 

Erityisjärjestelmän käytön aloittamista koskevassa ilmoituksessa annettavat tiedot

Arvonlisäverodirektiivin 361 artiklassa säädetään tunnistetiedoista, jotka Yhteisöön sijoittautumattoman verovelvollisen, joka haluaa käyttää muuta kuin unionin järjestelmää, on annettava tunnistamisjäsenvaltiolle ennen erityisjärjestelmän käytön aloittamista annettavassa ilmoituksessa. Arvonlisäverodirektiivin 369 p artiklassa puolestaan säädetään tunnistetiedoista, jotka verovelvollisen tai tätä edustavan välittäjän, joka haluaa käyttää kolmansilta alueilta tai kolmansista maista tuotujen tavaroiden etämyyntiä koskevaa erityisjärjestelmää (tuontijärjestelmä), on annettava tunnistamisjäsenvaltiolle ennen erityisjärjestelmän käytön aloittamista annettavassa ilmoituksessa. Kyseisten artiklojen mukaan ilmoituksessa on oltava muun muassa tieto verovelvollisen verkkosivustoista. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 36 kappaleen mukaan olisi selvennettävä velvollisuutta ilmoittaa verkkosivuston osoite. Erityisjärjestelmiä on mahdollista soveltaa myös tilanteissa, joissa liiketoimintaa ei harjoiteta verkkosivuston kautta eikä verovelvollisella siten kaikissa tilanteissa ole verkkosivustoa. Digiajan arvonlisäverodirektiivillä muutettiin direktiivin 361 ja 369 p artiklaa siten, että ennen erityisjärjestelmän käyttöä tunnistamisjäsenvaltiolle annettavassa ilmoituksessa olisi ilmoitettava tieto verkkosivustoista, jos ne ovat saatavilla. Tieto verkkosivustoista annettaisiin siten ainoastaan silloin, jos elinkeinonharjoittajalla on verkkosivusto tai -sivustoja. 

Arvonlisäverosaatavan syntyhetki

Arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan mukaan verotettavalla tapahtumalla tarkoitetaan tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät. Verosaatavan syntymisellä puolestaan tarkoitetaan veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikkakin maksua voitaisiin lykätä. 

Direktiivin 63 artiklan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Direktiivin 64 artiklaan sisältyy erityissääntöjä tilanteisiin, joissa tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin liittyy peräkkäisiä tilityksiä tai maksuja tai joissa on kyse jatkuvana suorituksena tapahtuvasta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Verosaatava ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta tehdyistä maksuista syntyy 65 artiklan mukaan maksujen vastaanottohetkellä. Artikla 66 sisältää jäsenvaltiolle valinnaisia poikkeuksia verosaatavan syntyhetkeen. Artiklassa määritellään myös liiketoimet, joihin näitä valinnaisia poikkeuksia ei sovelleta.  

Direktiivin 66 a artiklaan sisältyy erityissääntö, jota sovelletaan silloin kun sähköisen rajapinnan ylläpitäjä mahdollistaa tavaran myynnin. Kyseisen artiklan mukaan, kun sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan itse vastaanottaneen ja luovuttaneen tavarat 14 a artiklan mukaisesti, verotettava tapahtuma näiden luovutusten osalta toteutuu ja verosaatava syntyy maksun hyväksymisajankohtana. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 37 kappaleen mukaan olisi määritettävä selkeästi verotettavan tapahtuman ajoitus unionin järjestelmän ja muun kuin unionin järjestelmän mukaisten luovutusten ja suoritusten osalta, jotta vältetään eroavaisuudet sääntöjen soveltamisessa jäsenvaltioiden välillä. Digiajan arvonlisäverodirektiivillä 66 artiklaan lisättiin maininta siitä, että artiklan 1 kohdassa säädettyjä poikkeuksia ei sovelleta unionin järjestelmän ja muun kuin unionin järjestelmän soveltamisalaan kuuluviin tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin. Näiden erityisjärjestelmien soveltamisalaan kuuluvien luovutusten ja suoritusten osalta verotettavan tapahtuman toteutuminen ja verosaatavan syntyminen määräytyisi siten direktiivin 62–65 artiklan tai 66 a artiklan mukaan. 

Ulkomaalaispalautus erityisjärjestelmää käyttävälle elinkeinonharjoittajalle

Arvonlisäverodirektiivin 368, 369 j ja 369 w artikloissa säädetään erityisjärjestelmää käyttävän elinkeinonharjoittajan oikeudesta tehdä vähennys tai saada palautus erityisjärjestelmien piiriin kuuluvaan toimintaan liittyvistä hankinnoista. Artiklojen mukaan erityisjärjestelmää käyttävä elinkeinonharjoittaja ei lähtökohtaisesti saa vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan nojalla. Jos erityisjärjestelmää käyttävän elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi jossakin jäsenvaltiossa erityisjärjestelmään kuulumattoman toiminnan osalta, tämän on kuitenkin vähennettävä kyseisessä jäsenvaltiossa aiheutunut arvonlisävero erityisjärjestelmän piiriin kuuluvasta verollisesta toiminnasta normaaliin tapaan arvonlisäveroilmoituksessa. Muissa tilanteissa erityisjärjestelmää käyttävän elinkeinonharjoittajan on haettava ulkomaalaispalautusta erityisjärjestelmien soveltamisalaan kuuluviin myynteihin liittyvistä hankinnoista.  

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä on tehty tarkistuksia 368, 369 j ja 369 w artikloihin. 

Arvonlisäverodirektiivin 368 artiklassa säädetään muuta kuin unionin järjestelmää käyttävän elinkeinonharjoittajan oikeudesta tehdä vähennys tai saada palautus direktiivin 86/560/ETY mukaisesti. Direktiivi 86/560/ETY sisältää yksityiskohtaiset säännöt Yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavasta arvonlisäveron palautuksesta. Arvonlisäverodirektiivin 368 artiklan 1 kohdassa luetellaan tietyt direktiivin 86/560/ETY säännökset, joita ei sovelleta erityisjärjestelmään liittyviin palautuksiin. Digiajan arvonlisäverodirektiivillä 1 kohdan sanamuotoa on tarkistettu siten, että mainitusta luettelosta on poistettu viittaus direktiivin 86/560/ETY 2 artiklan 3 kohtaan. Kyseisessä direktiivin 86/560/ETY kohdassa säädetään siitä, että jäsenvaltiot voivat vaatia veroedustajan nimeämistä. Näin ollen jäsenvaltioiden olisi jatkossa mahdollista edellyttää, että Yhteisön ulkopuolelle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja nimeää veroedustajan myös silloin kun tämä hakee muuhun kuin unionin järjestelmään liittyvää palautusta. Lisäksi artiklaan on tehty sanonnallisia täsmennyksiä. 

Arvonlisäverodirektiivin 369 j artiklassa säädetään unionin järjestelmää käyttävän elinkeinonharjoittajan oikeudesta tehdä vähennys tai saada direktiivin 2008/9/EY mukainen palautus. Direktiivi 2008/9/EY sisältää yksityiskohtaiset säännöt arvonlisäverodirektiivissä säädetyn arvonlisäveron palauttamiseksi palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille. Digiajan arvonlisäverodirektiivillä 369 j artiklan 1 kohdan sanamuotoon on tehty sanonnallinen tarkistus. Lisäksi digiajan arvonlisäverodirektiivillä kyseiseen artiklaan on lisätty maininta siitä, että unionin järjestelmää käyttävällä elinkeinonharjoittajalla on oikeus saada palautus myös direktiivin 86/560/ETY nojalla. Unionin järjestelmää voivat käyttää tietyissä tilanteissa myös sellaiset elinkeinonharjoittajat, jotka eivät ole sijoittautuneet Yhteisön alueelle. Tästä syystä artiklaan on ollut tarpeen lisätä viittaus myös direktiiviin 86/560/ETY. Kyseisen direktiivin mukaisen palautuksen edellytykset olisivat samat kuin muun kuin unionin järjestelmän osalta, ja jäsenvaltioiden olisi vastaavasti mahdollista vaatia Yhteisön ulkopuolelle sijoittautunutta elinkeinonharjoittajaa nimeämään veroedustajan. 

Arvonlisäverodirektiivin 369 w artiklassa säädetään tuontijärjestelmää käyttävän elinkeinonharjoittajan oikeudesta tehdä vähennys tai saada direktiivin 86/560/ETY tai direktiivin 2008/9/EY mukainen palautus. Artiklan 1 kohdan mukaan elinkeinonharjoittajalle on suoritettava direktiivin 2008/9/EY mukainen palautus sen estämättä, mitä direktiivin 2008/9/EY 2 artiklan 1 alakohdassa ja 3 artiklassa säädetään. Digiajan arvonlisäverodirektiivillä 369 w artiklan 1 kohtaa on täsmennetty siten, että direktiivin 2008/9/EY mukainen palautus on suoritettava sen estämättä, mitä edellä mainituissa direktiivin 2008/9/EY säännöksissä sekä lisäksi kyseisen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetään. Direktiivin 2008/9/EY 8 artiklan 1 kohdan e alakohdan mukaan palautushakemukseen on sisällytettävä hakijan selvitys siitä, että hän ei ole kyseisen palautusajanjakson aikana suorittanut yhtään palautusjäsenvaltiossa suoritetuksi katsottavaa tavaroiden luovutusta tai palveluiden suoritusta lukuun ottamatta tiettyjä direktiivissä mainittuja liiketoimia. Tällaista selvitystä ei edellytetä, kun tuontijärjestelmää käyttävä elinkeinonharjoittaja hakee kyseiseen erityisjärjestelmään liittyvää palautusta. Lisäksi 1 kohdan sanamuotoon on tehty sanonnallinen tarkistus.  

Tuontijärjestelmän soveltamisala ja pienten yritysten erityisjärjestelmä

Tuontijärjestelmää voidaan soveltaa Yhteisön ulkopuolelta tuotavien tavaroiden etämyyntiin kuluttajalle, kun kyse on todelliselta arvoltaan enintään 150 euron arvoisiin lähetyksiin sisältyvistä tavaroista. Tuontijärjestelmää käyttävä elinkeinonharjoittaja veloittaa ostajalta arvonlisäveron tavaran myynnin yhteydessä ja suorittaa etämyynnistä veron tuontijärjestelmän kautta. Tulliviranomaiselle on ilmoitettava tavaran maahantuonnin yhteydessä tavaran myyjän voimassa oleva, tuontijärjestelmän soveltamista varten annettu arvonlisäverotunniste. Tämän yksilöllisen arvonlisäverotunnisteen ilmoittamisen perusteella tavaran maahantuonti Yhteisöön vapautetaan arvonlisäverosta. Arvonlisäveroa maksetaan siten vain tuontijärjestelmän soveltamisalaan kuuluvasta tavaran etämyynnistä, ei tavaran maahantuonnista. 

Arvonlisäverodirektiivin 369 m artiklassa säädetään siitä, mitkä elinkeinonharjoittajat voivat käyttää tuontijärjestelmää. Artiklan 1 kohdan mukaan tuontijärjestelmää voivat käyttää 

- kaikki yhteisöön sijoittautuneet verovelvolliset, jotka harjoittavat kolmansilta alueilta tai kolmansista maista tuotujen tavaroiden etämyyntiä; 

- kaikki verovelvolliset, jotka harjoittavat kolmansilta alueilta tai kolmansista maista tuotujen tavaroiden etämyyntiä ja joiden edustajana toimii yhteisöön sijoittautunut välittäjä riippumatta siitä, onko verovelvollinen sijoittautunut yhteisöön; 

- kaikki verovelvolliset, jotka ovat sijoittautuneet sellaiseen kolmanteen maahan, jonka kanssa unioni on tehnyt neuvoston direktiivin 2010/24/EU ja asetuksen (EU) N:o 904/2010 soveltamisalan kanssa samanlaisen keskinäistä avunantoa koskevan sopimuksen, ja jotka harjoittavat kyseisestä kolmannesta maasta tuotavien tavaroiden etämyyntiä. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä lisättiin direktiivin 369 m artiklaan uusi 1 a kohta. Kyseisen kohdan mukaan 369 m artiklan 1 kohtaa ei sovelleta verovelvollisiin, joihin sovelletaan XII osaston 1 luvun 2 jaksossa säädettyä pienten yritysten erityisjärjestelmää. Muutoksella täsmennettiin, että pienten yritysten erityisjärjestelmää soveltava elinkeinonharjoittaja ei voi käyttää tuontijärjestelmää. Pienyritykset voivat edellytysten täyttyessä soveltaa vähäisen toiminnan verovapautusta, jolloin niiden ei tarvitse suorittaa veroa myynnistään. Tuontijärjestelmää sovellettaessa tavaran maahantuonnista ei lähtökohtaisesti suoriteta arvonlisäveroa. Mikäli pienten yritysten erityisjärjestelmää käyttävä elinkeinonharjoittaja voisi käyttää samaan aikaan myös tuontijärjestelmää, kyseinen elinkeinonharjoittaja voisi maahantuoda verovapaasti etämyytyjä tavaroita Yhteisön alueelle siten, että tämä ei suorittaisi veroa myöskään etämyynnistä. Yhteisön ulkopuolelta tuodusta tavarasta ei tällöin välttämättä kannettaisi lainkaan arvonlisäveroa. Tämä aiheuttaisi neutraalisuusongelmia, sillä pienyritysten olisi kannattavampaa tuoda etämyytäviä tavaroita Yhteisön ulkopuolelta ilman arvonlisäveroa kuin ostaa vastaava etämyytävä tavara Yhteisöön sijoittautuneelta elinkeinonharjoittajalta arvonlisäverolliseen hintaan.  

2.1.6  Toimitusvarastojärjestelyjen soveltaminen

Arvonlisäverodirektiivin 17 a artiklassa säädetään call off -varastojärjestelyistä eli toimitusvarastojärjestelyistä. Call off -varastojärjestelyillä tarkoitetaan menettelyä, jota voidaan soveltaa, kun elinkeinonharjoittaja siirtää tavaran toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan ostajan tai kolmannen osapuolen hallinnoimaan call off -varastoon (jäljempänä myös toimitusvarasto). Call off -varastolla tarkoitetaan sellaista varastoa, josta etukäteen tiedossa olevalla ostajalla on myöhemmin oikeus ottaa tavarat omistukseensa. Elinkeinonharjoittajan omalle yritykselle kuuluvien tavaroiden siirtoa toiseen jäsenvaltioon ei rinnasteta vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen silloin kun siirto on tehty 17 a artiklan call off -varastojärjestelyjen mukaisesti. Tavaran yhteisömyynti ja yhteisöhankinta tapahtuvat vasta ajankohtana, jona määräämisvalta tavaraan siirtyy ostajalle. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivissä säädettiin uudesta elinkeinonharjoittajien omien tavaroiden siirtoja koskevasta erityisjärjestelmästä, jota koskevat säännökset tulevat voimaan 1.7.2028. Tätä erityisjärjestelmää sovellettaessa elinkeinonharjoittaja voi ilmoittaa tietyin edellytyksin yrityksen omaisuuteen kuuluvien tavaroiden siirrot jäsenvaltiosta toiseen. Tällöin elinkeinonharjoittajan ei tarvitsisi rekisteröityä siirtojen ilmoittamiseksi arvonlisäverovelvolliseksi useaan eri jäsenvaltioon. Digiajan arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 43 kappaleessa todetaan, että koska direktiivillä käyttöön otettava uusi omien tavaroiden siirtoa koskeva yhden yhteyspisteen yksinkertaistamisjärjestelmä on kattava ja siihen sisältyvät sellaisten tavaroiden rajat ylittävät siirrot, jotka kuuluvat tällä hetkellä direktiivin 17 a artiklan mukaisten call off -varastojärjestelyjen piiriin, voitaisiin kyseisistä varastojärjestelyistä luopua asteittain.  

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä 17 a artiklaa muutettiin siten, että call off-varastojärjestelyjen katsotaan olevan olemassa silloin, jos verovelvollinen tai kolmas osapuoli hänen puolestaan lähettää tai kuljettaa viimeistään 30.6.2028 tavarat toiseen jäsenvaltioon, jossa ne on tarkoitus saapumisen jälkeen myöhemmässä vaiheessa luovuttaa toiselle verovelvolliselle, jolla on oikeus ottaa nämä tavarat omistukseensa molempien verovelvollisten välisen voimassa olevan sopimuksen mukaisesti. Artiklaan lisättiin lisäksi uusi 8 kohta, jonka mukaan artiklan soveltaminen päättyy 30.6.2029. Tavara on siten mahdollista siirtää call off -varastojärjestelyjen mukaisesti 30.6.2028 saakka. Tämän päivän jälkeen uusia tavaroita ei voi siirtää järjestelyn piiriin. Call off-varastojärjestelyjen soveltaminen lakkaa kokonaan vuoden siirtymäajan jälkeen 1.7.2029. 

2.2.1  Sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynti muulle kuin verovelvolliselle

Arvonlisäverolain 17 §:ssä sähkö, kaasu, lämpö- ja jäähdytysenergia ja muut niihin verrattavat energiahyödykkeet rinnastetaan tavaroihin. Näiden hyödykkeiden myynnissä on siten kyse tavaran myynnistä. 

Arvonlisäverolain 19 a §:ssä määritellään Yhteisön sisäisen ja Yhteisön ulkopuolelta tuotujen tavaroiden etämyynnin käsitteet. Kyseisen pykälän 4 momentin 6 kohdan mukaan etämyyntinä ei pidetä sähkön, Yhteisön alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun eikä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myyntiä.  

Arvonlisäverolain 63 e §:ssä säädetään sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myyntimaasta. Pykälän 1 momentissa säädetään myyntimaasta silloin, kun ostajan on verovelvollinen jälleenmyyjä. Arvonlisäverolain 63 e §:n 3 momentin mukaan verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka pääasiallisena toimintana kaasun, sähkön sekä lämpö- ja jäähdytysenergian ostojen osalta on kyseisten tuotteiden jälleenmyynti ja jonka oma kulutus näiden tuotteiden osalta on hyvin vähäinen. Arvonlisäverolain 63 e §:n 2 momentissa säädetään myyntimaasta tilanteessa, jossa ostaja on muu kuin verovelvollinen jälleenmyyjä. Kyseisen momentin mukaan sähkö, Yhteisön alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettava kaasu sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettava lämpö- ja jäähdytysenergia, jota ei myydä verovelvolliselle jälleenmyyjälle, on myyty Suomessa, jos ostaja tosiasiallisesti kuluttaa ne täällä.  

Arvonlisäverolain 133 k §:ssä säädetään siitä, mitkä verovelvolliset voivat käyttää unionin järjestelmää. Pykälän 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus käyttää kyseistä erityisjärjestelmää, jos: 

1) verovelvollinen harjoittaa Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä; 

2) verovelvollinen mahdollistaa tavaroiden myynnin 19 b §:n 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla ja tavaroiden kuljetus alkaa ja päättyy samassa jäsenvaltiossa; tai 

3) 133 l §:n 1 momentissa tarkoitettu, mainitun pykälän 4 momentissa tarkoitettuun kulutusjäsenvaltioon sijoittautumaton verovelvollinen myy palveluja muulle kuin elinkeinonharjoittajalle. 

Arvonlisäverolain voimassa olevien säännösten mukaan sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myyjä ei voi ilmoittaa myyntejään unionin järjestelmässä. Arvonlisäverolakiin olisi tehtävä digiajan arvonlisäverodirektiivin edellyttämät muutokset, joiden myötä kyseisten hyödykkeiden luovutukset Yhteisön alueella muulle kuin verovelvolliselle ostajalle olisi mahdollista ilmoittaa kyseisen erityisjärjestelmän kautta silloin, kun myyjä ei ole sijoittautunut verotusvaltioon.  

2.2.2  Sähköisen rajapinnan kautta tapahtuva myynti

Arvonlisäverolain 19 b §:ssä on voimassa olevan arvonlisäverodirektiivin 14 a artiklaa vastaava sähköisen rajapinnan ylläpitäjän verovelvollisuutta koskeva säännös. Kyseisen pykälän 1 kohdassa säädetään verovelvollisuudesta silloin kun kyse on alle 150 euron lähetyksiin sisältyvien maahantuotavien tavaroiden etämyynnistä. Saman pykälän 2 kohdassa säädetään sähköisen rajapinnan ylläpitäjän verovelvollisuudesta silloin kun tämä mahdollistaa Yhteisöön sijoittautumattoman elinkeinonharjoittajan tavaroiden myynnin muulle kuin elinkeinonharjoittajalle. 

Arvonlisäverolain 19 b §:n 2 kohdan mukaan, jos elinkeinonharjoittaja mahdollistaa markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa sähköistä rajapintaa käyttämällä toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman tavaroiden myynnin, hänen katsotaan myyneen tavarat ostajalle ja toisen elinkeinonharjoittajan myyneen ne hänelle, kun kyseessä on Yhteisöön sijoittautumattoman elinkeinonharjoittajan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle Suomessa tai muussa jäsenvaltiossa suorittama tavaroiden myynti.  

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä muutettiin direktiivin 14 a artiklaa siten, että sähköisen rajapinnan ylläpitäjän verovelvollisuutta sovellettaisiin myös silloin, kun on kyse Yhteisöön sijoittautumattoman elinkeinonharjoittajan suorittamasta tavaroiden myynnistä verovelvolliselle henkilölle tai muulle kuin verovelvolliselle oikeushenkilölle, jonka tavaroiden yhteisöhankinnat eivät 3 artiklan 1 kohdan nojalla ole arvonlisäveron alaisia. Arvonlisäverolain 19 b §:ään olisi tehtävä vastaava muutos. 

2.2.3  Etämyyntiä sekä radio- ja televisiolähetyspalveluja, sähköisiä palveluja ja telepalveluja koskeva 10 000 euron raja-arvo

Tavaran myyntimaa on arvonlisäverolain 63 §:n 1 momentin mukaan Suomi, jos tavara on täällä, kun se luovutetaan ostajalle. Pykälän 2 momentin mukaan ostajalle kuljetettava tavara on pääsäännön mukaan myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen. 

Tavaroiden etämyynnin myyntimaa määräytyy arvonlisäverolain 63 a §:n mukaan. Pykälän 1 momentin mukaan Yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti tapahtuu Suomessa, jos tavaran kuljetus ostajalle päättyy Suomessa. 

Kuluttajille myytäviä palveluja koskevan arvonlisäverolain 66 §:n pääsäännön mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. 

Arvonlisäverolain 69 i §:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu radio- ja televisiolähetyspalvelu, sähköinen palvelu tai telepalvelu on myyty Suomessa silloin, kun palvelu luovutetaan ostajalle, joka on sijoittautunut Suomeen tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Suomessa. 

Sekä etämyytyjen tavaroiden että muulle kuin elinkeinonharjoittajille luovutettujen radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen verotus tapahtuu siten lähtökohtaisesti siinä jäsenvaltiossa, jossa tavarat tai palvelut kulutetaan. 

Arvonlisäverolain 69 m §:ssä säädetään etämyyntiä sekä radio- ja televisiolähetyspalveluja, sähköisiä palveluja ja telepalveluja koskevasta poikkeuksesta, jota voidaan soveltaa silloin kun näiden myyntien arvo jää alle 10 000 euron raja-arvon. Kyseisen pykälän 1 momentin mukaan mitä 63 a §:n 1 momentissa ja 69 i §:ssä säädetään, ei sovelleta, jos: 

1) myyjällä on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka vain yhdessä jäsenvaltiossa; 

2) palvelu luovutetaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, joka on sijoittautunut muuhun kuin 1 kohdassa tarkoitettuun jäsenvaltioon tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on muussa jäsenvaltiossa kuin 1 kohdassa tarkoitetussa jäsenvaltiossa; 

3) tavarat kuljetetaan muuhun jäsenvaltioon kuin 1 kohdassa tarkoitettuun jäsenvaltioon; ja 

4) 2 ja 3 kohdissa mainittujen myyntien arvonlisäveroton kokonaisarvo on kuluvana kalenterivuonna enintään 10 000 euroa eikä tämä määrä ole ylittynyt edellisenäkään kalenterivuotena. 

Poikkeuksen soveltaminen on vapaaehtoista. Arvonlisäverolain 69 m §:n 3 momentin mukaan myyjällä, jonka myymien tavaroiden kuljetus alkaa Suomesta, taikka jolla on 69 i §:ssä tarkoitettujen palvelujen osalta liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa, on oikeus valita, että myyntimaa määräytyy 63 a ja 69 i §:n ja niitä vastaavien toisten jäsenvaltioiden säännösten mukaisesti. Arvonlisäverolain 133 k §:n 2 momentin mukaan verovelvollisella ei ole oikeutta käyttää unionin järjestelmää, jos verovelvollisen myyntien myyntimaa määräytyy 69 m §:n tai sitä vastaavan toisen jäsenvaltion säännösten mukaisesti. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä tarkistettiin myyntimaan määräytymistä koskevan 10 000 euron raja-arvon soveltamisedellytyksiä siten, että raja-arvoa laskettaessa otetaan huomioon ainoastaan sellaisten tavaroiden Yhteisön sisäinen etämyynti, jotka luovutetaan myyjän sijoittautumisjäsenvaltiosta. Lisäksi täsmennettiin, että jos verovelvollinen rekisteröidään unionin järjestelmään, tämän katsotaan käyttäneen oikeutta valita olla soveltamatta myyntimaan määräytymistä koskevaa 10 000 euron raja-arvoa. Arvonlisäverolakiin olisi tehtävä vastaavat tarkistukset. 

2.2.4  Eräät erityisjärjestelmien soveltamiseen liittyvät säännökset

Yhteisöön sijoittautumattomien elinkeinonharjoittajien suorittamia palveluja koskevan erityisjärjestelmän soveltamisala

Voimassa olevan arvonlisäverodirektiivin muun kuin unionin järjestelmän soveltamisalaa koskeva 359 artikla on pantu täytäntöön arvonlisäverolain 133 d §:ssä. Kyseisen pykälän mukaan Yhteisöön sijoittautumattomalla verovelvollisella on oikeus käyttää Yhteisöön sijoittautumattomia palvelujen myyjiä koskevaa erityisjärjestelmää, jos verovelvollinen myy palveluja muulle kuin elinkeinonharjoittajalle Yhteisössä.  

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä 359 artiklan sanamuotoa on tarkistettu siten, että artiklassa ei enää edellytetä, että palvelun ostaja on sijoittautunut Yhteisön alueelle. Arvonlisäverolain 133 d §:n nykyinen sanamuoto vastaa digiajan arvonlisäverodirektiivillä muutettua 359 artiklan sanamuotoa. Digiajan arvonlisäverodirektiivi ei siten edellytä arvonlisäverolain muuttamista tältä osin. 

Erityisjärjestelmän käytön aloittamista koskevassa ilmoituksessa annettavat tiedot

Arvonlisäverolain 133 f §:ssä säädetään ilmoituksesta, joka muuta kuin unionin järjestelmää käyttävän verovelvollisen tulee antaa tämän aloittaessa kyseisen erityisjärjestelmän käytön. Pykälän 1 momentin mukaan Yhteisöön sijoittautumattoman verovelvollisen, joka valitsee tunnistamisjäsenvaltioksi Suomen, on tehtävä sähköisesti ilmoitus 133 d §:ssä tarkoitetun toiminnan aloittamisesta Verohallinnolle.  

Arvonlisäverolain 133 m §:ssä säädetään ilmoituksesta, joka unionin järjestelmää käyttävän verovelvollisen tulee antaa tämän aloittaessa kyseisen erityisjärjestelmän käytön. Pykälän 1 momentin mukaan verovelvollisen, jonka tunnistamisjäsenvaltio on Suomi, on tehtävä sähköisesti ilmoitus 133 k §:ssä tarkoitetun toiminnan aloittamisesta Verohallinnolle. 

Arvonlisäverolain 134 a §:n 2 momentin mukaan Verohallinto määrää tarkemmin toiminnan aloittamista koskevassa ilmoituksessa annettavista tiedoista sekä aloittamisilmoituksen ja 1 momentissa tarkoitettujen ilmoitusten antotavasta. Kyseinen säännös koskee kaikkia erityisjärjestelmiä. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä tehtiin tarkistus toiminnan aloittamista koskevassa ilmoituksessa vaadittaviin tietoihin. Arvonlisäverolaissa ei ole säädetty ilmoituksessa annettavista tiedoista, joten arvonlisäverolakia ei olisi tarpeen muuttaa tältä osin. Digiajan arvonlisäverodirektiivin muutokset huomioitaisiin Verohallinnon 134 a §:n 2 momentin valtuutuksen perusteella antamissa päätöksissä. 

Arvonlisäverosaatavan syntyhetki ja ajallinen kohdistaminen

Arvonlisäverolaissa veron suorittamisvelvollisuus perustuu pääsääntöisesti niin sanottuun suoriteperusteeseen. Suoriteperustetta sovellettaessa veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu on suoritettu. Merkitystä ei ole sillä, milloin asiakas suorittaa myyjälle maksun tältä ostamistaan hyödykkeistä. Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 15 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollisuus suorittaa vero 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä syntyy, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu.  

Arvonlisäverolain 16 b §:ään sisältyy direktiivin 66 a artiklaa vastaava poikkeussäännös, joka koskee tilanteita, joissa sovelletaan sähköisen rajapinnan ylläpitäjän verovelvollisuutta. Kyseisen pykälän mukaan velvollisuus suorittaa vero 19 b §:ssä tarkoitetusta tavaran myynnistä myynnin mahdollistavalle elinkeinonharjoittajalle ja tämän elinkeinonharjoittajan suorittamasta myynnistä ostajalle syntyy ostajan suorittaman maksun hyväksymisajankohtana. 

Arvonlisäverolain 13 luvussa säädetään ajallisesta kohdistamisesta eli siitä, mille kalenterikuukaudelle suoritettava vero, vähennettävä vero ja ilmoitettavat liiketapahtumat kohdistetaan. Lain 135 a §:n pääsäännön mukaan myynnistä suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on arvonlisäverolain 15 §:n mukaan syntynyt.  

Arvonlisäverolain 136 §:n 1 momentin mukaan tilikauden aikana tilikaudelle kuuluva vero saadaan 15 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostajaa on toimitetusta tavarasta tai suoritetusta palvelusta veloitettu. Jos veloitusta ei käytetä, vero saadaan kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt. Pykälän 2 momentin mukaan tilikauden päättyessä veloittamatta tai, jos veloitusta ei käytetä, kertymättä olevista myyntihinnoista suoritettava vero kohdistetaan tilikauden viimeiselle kalenterikuukaudelle. Verovelvollisuuden päättyessä vero kohdistetaan toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle. 

Yritys, jonka liikevaihto on enintään 500 000 euroa, voi halutessaan tilittää myynnistä suoritettava arvonlisäveron maksuperusteisesti. Arvonlisäverolain 137 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen, jonka kalenterivuoden liikevaihto on enintään 500 000 euroa taikka verovelvollinen, johon ei sovelleta kirjanpitolakia tai jolla on oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös tai olla laatimatta tilinpäätöstä, saa kohdistaa myynnistä suoritettavan veron 15 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainituissa tilanteissa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt. 

Arvonlisäverolain 137 a §:n mukaan poiketen siitä, mitä 135 a, 136 ja 137 §:ssä säädetään, myynnistä suoritettava vero kohdistetaan 16 b §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa sille verokaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on mainitun pykälän mukaan syntynyt. 

Arvonlisäverolakiin ei sisälly sähköisen rajapinnan kautta tapahtuvia myyntejä koskevien 16 b ja 137 a §:n lisäksi muita erityisiä säännöksiä siitä, milloin veron suorittamisvelvollisuus syntyy tai miten myynnistä suoritettava vero kohdistetaan, kun verovelvollinen ilmoittaa myyntinsä unionin järjestelmässä tai muussa kuin unionin järjestelmässä. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä muutettiin direktiiviä siten, että direktiivin jäsenvaltioille tarjoamaa mahdollisuutta säätää, että arvonlisäverosaatava syntyy tiettyjen liiketoimien tai tiettyjen verovelvollisryhmien osalta laskun laatimishetkellä tai maksun vastanottamishetkellä, ei sovelleta unionin järjestelmän tai muun kuin unionin järjestelmän soveltamisalaan kuuluviin myynteihin. Arvonlisäverolakiin olisi tehtävä vastaava rajaus. 

Ulkomaalaispalautus erityisjärjestelmää käyttävälle elinkeinonharjoittajalle

Erityisjärjestelmää käyttävien verovelvollisten vähennys- ja palautusoikeudesta säädetään arvonlisäverolain 133 j, 133 q ja 133 z §:ssä. Lähtökohtana on, että muuta kuin unionin järjestelmää tai tuontijärjestelmää käyttävän verovelvollisen tai unionin järjestelmää käyttävän verovelvollisen, jonka tunnistamisjäsenvaltio on muu kuin Suomi, on normaalien vähennysten sijasta haettava arvonlisäverolain 122 §:ssä tarkoitettua ulkomaalaispalautusta Suomessa tehdyistä hankinnoista. Oikeus palautukseen koskee veroa, joka olisi voitu arvonlisäverolain 10 luvun säännösten nojalla vähentää tai saada 131 §:n nojalla palautuksena. 

Jos verovelvollisella kuitenkin on muuta kuin erityisjärjestelmän piiriin kuuluvaa toimintaa, josta hän on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa, hänellä on oikeus vähentää tai saada palautuksena erityisjärjestelmän piiriin kuuluvia myyntejä varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 10 luvun tai 131 §:n mukaisesti. Vähennettävä vero ilmoitetaan tällöin verovelvollisen antamassa arvonlisäveroilmoituksessa. 

Edellä mainitut arvonlisäverolain säännökset vastaavat direktiivin erityisjärjestelmää käyttävien verovelvollisten vähennys- ja palautusoikeutta koskevia säännöksiä myös huomioiden digiajan arvonlisäverodirektiivissä tehdyt tarkistukset. Digiajan arvonlisäverodirektiivi ei siten edellytä arvonlisäverolain muuttamista tältä osin. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivin myötä olisi mahdollista edellyttää unionin järjestelmää tai muuta kuin unionin järjestelmää käyttävää Yhteisön ulkopuolelle sijoittautunutta verovelvollista nimeämään veroedustaja, kun hän hakee arvonlisäverolain 122 §:n mukaista palautusta. Arvonlisäverolaki ei nykyisin edellytä, että ulkomaalaispalautusta hakeva Yhteisön ulkopuolelle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja nimeäisi veroedustajan. Veroedustajaa ei siis ole edellytetty myöskään niiden palautusten osalta, jotka eivät liity erityisjärjestelmiin. Veroedustajan nimeämistä ei ole pidetty tarpeellisena, eikä ole erityistä syytä asettaa tällaista velvollisuutta erityisjärjestelmää käyttäville elinkeinonharjoittajille. Mikäli veroedustajan nimeämistä edellytettäisiin erityisjärjestelmää käyttävältä elinkeinonharjoittajalta, sovellettaisiin ulkomaalaispalautuksia haettaessa kahta erilaista menettelyä riippuen siitä, liittyykö haettu palautus erityisjärjestelmän piiriin kuuluvaan toimintaan vai muuhun toimintaan. Tämä ei olisi tarkoituksenmukaista. Veroedustajan nimeämistä koskevaa vaatimusta ei siten esitetä otettavaksi käyttöön. 

Tuontijärjestelmän soveltamisala ja pienten yritysten erityisjärjestelmä

Arvonlisäverolaissa on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin pienten yritysten erityisjärjestelmä säätämällä arvonlisäverottomasta vähäisestä toiminnasta. Vähäistä toimintaa koskevan arvonlisäverolain 3 §:n mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos kuluvan kalenterivuoden ja sitä edeltäneen kalenterivuoden liikevaihto on enintään 20 000 euroa, ellei häntä ole oman ilmoituksensa perusteella merkitty verovelvolliseksi. Arvonlisäverolain 3 a §:ssä säädetään 3 §:ssä tarkoitetun vähäisen toiminnan verottomuuden soveltamisesta sellaiseen ulkomaalaiseen, jolla on liiketoiminnan kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa.  

Arvonlisäverolain 133 r §:ssä säädetään siitä, ketkä voivat käyttää tuontijärjestelmää. Pykälän 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus käyttää kyseistä erityisjärjestelmää, jos verovelvollinen harjoittaa sellaista maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä, jossa tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin, jos: 

1) verovelvollinen on sijoittautunut Yhteisöön; 

2) verovelvollisen edustajana toimii Yhteisöön sijoittautunut välittäjä; tai 

3) verovelvollinen on sijoittautunut sellaiseen valtioon, jonka kanssa Euroopan unioni on tehnyt keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä annetun neuvoston direktiivin 2010/24/EU ja hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla annetun neuvoston asetuksen (EU) N:o 904/2010 soveltamisalaa vastaavan keskinäistä avunantoa koskevan sopimuksen, ja hän harjoittaa maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä tästä maasta. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä direktiiviin lisättiin täsmennys, jonka mukaan pienten yritysten erityisjärjestelmää soveltavat verovelvolliset eivät voi käyttää tuontijärjestelmää. Arvonlisäverolakiin olisi lisättävä vastaava tuontijärjestelmän soveltamisalaa koskeva täsmennys. 

2.2.5  Toimitusvarastojärjestelyjen soveltaminen

Arvonlisäverotuksessa tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden luovuttamista vastiketta vastaan. Tavaran myyntiin rinnastetaan arvonlisäverolain 18 a §:n mukaan myös elinkeinonharjoittajan Suomessa harjoittaman liikkeen omaisuuteen kuuluvan tavaran siirto Suomesta toiseen jäsenvaltioon elinkeinonharjoittajan liiketoimia varten.  

Tavaran yhteisöhankinnalla tarkoitetaan irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle jäsenvaltiosta toiseen. Arvonlisäverolain 26 a §:n 2 momentin mukaan tavaran yhteisöhankintana pidetään myös elinkeinonharjoittajan toisessa jäsenvaltiossa harjoittaman liikkeen omaisuuteen kuuluvan tavaran siirtoa Suomeen elinkeinonharjoittajan liiketoimia varten. 

Arvonlisäverolain 18 c §:ssä säädetään toimitusvarastojärjestelyistä, joiden ollessa voimassa tavaran siirtoa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan toimitusvarastoon ei rinnasteta tavaroiden yhteisömyyntiin. Tämän sijasta elinkeinonharjoittajan katsotaan myyvän toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti siirtämänsä tavaran vastikkeellisesti 72 b §:n 1 momentissa tarkoitettuna yhteisömyyntinä silloin, kun se elinkeinonharjoittaja, jolle tavara oli tarkoitettu myytäväksi, ottaa tavaran omistukseensa. Vastaavasti arvonlisäverolain 26 h §:ssä säädetään, millä edellytyksillä elinkeinonharjoittaja voi siirtää tavaran toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti Suomessa sijaitsevaan toimitusvarastoon siten, että 26 a §:n 1 momentissa tarkoitetun yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan silloin, kun se elinkeinonharjoittaja, jolle tavara oli tarkoitettu myytäväksi, ottaa tavaran omistukseensa. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä direktiiviä muutettiin siten, että uusia tavaroita ei voi siirtää toiseen jäsenvaltioon toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti enää 30.6.2028 jälkeen. Toimitusvarastojärjestelyjen soveltaminen lakkaa kokonaan 1.7.2029. Arvonlisäverolain toimitusvarastojärjestelyjä koskevia säännöksiä olisi muutettava vastaavasti. 

2.2.6  Arvonlisäverolaki ja laki Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön

Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa

Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuviin liiketoimiin ei sovelleta arvonlisäverodirektiiviä. Ahvenanmaan maakunta jää Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyn sopimuksen (SopS 103/1994) liitteenä olevan pöytäkirjan n:o 2 mukaan Euroopan yhteisön arvonlisäveroalueen ulkopuolelle, vaikka se kuuluu EU:n tullialueeseen. Ahvenanmaan maakuntaa pidetään arvonlisäverodirektiivin mukaan arvonlisäverotuksessa kolmantena alueena, joka rinnastetaan kolmansiin maihin eli tullialueen ulkopuolisiin maihin. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että Yhteisön veroalueen ja Ahvenanmaan maakunnan välisiin tavaroiden myynteihin ei sovelleta jäsenvaltioiden välistä yhteisökauppaa koskevaa arvonlisäverojärjestelmää. Tavaroiden tuonti Ahvenanmaan maakunnasta Yhteisön veroalueelle muodostaa arvonlisäverotuksessa maahantuontina verotettavan tapahtuman ja tavaroiden vienti Ahvenanmaan maakuntaan on vastaavasti vapautettava verosta.  

Ahvenanmaan maakunnassa sovelletaan lähtökohtaisesti normaalia arvonlisäverolain mukaista arvonlisäverojärjestelmää. Arvonlisäverolain 1 a §:n mukaan Suomella tarkoitetaan arvonlisäverolaissa Euroopan yhteisöjen lainsäädännön mukaista Suomen arvonlisäveroaluetta ja Ahvenanmaan maakuntaa. Jäsenvaltiolla ja Yhteisöllä tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen lainsäädännön mukaista jäsenvaltion ja yhteisön arvonlisäveroaluetta.  

Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annetun lain (1266/1996), jäljempänä Ahvenanmaan erillislaki, 1 §:n mukaan Ahvenanmaan maakuntaa koskeviin verotuksen piiriin kuuluviin toimiin sovelletaan arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöä, jollei tässä laissa toisin säädetä.  

Tavaroiden maahantuonti

Ahvenanmaan erillislain 18 §:n mukaan, mitä arvonlisäverolain 9 luvussa säädetään tavaran maahantuonnista Yhteisöön, sovelletaan myös tavaran tuontiin Ahvenanmaan maakuntaan muualta Suomesta, toisesta jäsenvaltiosta tai Yhteisön ulkopuolelta sekä tavaran tuontiin Ahvenanmaan maakunnasta muualle Suomeen. 

Tavaroiden etämyynti

Ahvenanmaan erillislain 3 §:n 1 momentin mukaan sovellettaessa arvonlisäverolain 19 a ja 19 b §:ää Ahvenanmaan maakunnan ei katsota kuuluvan Suomen alueeseen. Kun tavarat myydään kuljetettuina muualta Suomesta tai toisesta jäsenvaltiosta Ahvenanmaan maakuntaan, arvonlisäverolain tavaran etämyyntiä koskevat säännökset eivät siten tule sovellettavaksi. Sovellettavaksi tulevat sen sijaan yleiset vientiä ja maahantuontia koskevat säännökset. Myyntiin ei ole mahdollista soveltaa unionin järjestelmää tai tuontijärjestelmää. Ahvenanmaan maakunnasta muualle Suomeen tapahtuva tavaroiden etämyynti on sen sijaan maahantuotavien tavaroiden etämyyntiä, jos etämyyntiä koskevat arvonlisäverolain edellytykset täyttyvät. 

Ahvenanmaan erillislain 3 §:n 2 momentissa määritellään Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynti. Kyse on kansallisesta sääntelystä, joka ei perustu arvonlisäverodirektiiviin. Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynnillä tarkoitetaan Ahvenanmaan erillislaissa myyntiä, jossa myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavarat Yhteisön ulkopuolelta ostajalle Ahvenanmaan maakuntaan edellyttäen, että maahantuonti tapahtuu maakunnassa ja ettei myyjä asenna tai kokoa tavaroita maakunnassa. Edellä todettua sovelletaan kuitenkin vain, jos ostajana on muu kuin elinkeinonharjoittaja, ja arvonlisäverolain 19 a §:n 3 momentissa ja 4 momentin 3, 5 ja 6 kohdassa säädetyin edellytyksin. Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavan tavaran etämyynnistä ei siten ole kyse seuraavissa tilanteissa: 

 Kyse on arvonlisäverolain 26 d §:ssä tarkoitetun uuden kuljetusvälineen myynnistä. 

Tavaran myyntiin sovelletaan Suomessa käytettyjä tavaroita sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineitä koskevaa marginaaliverotusmenettelyä tai toisessa jäsenvaltiossa sovellettavaa vastaavaa menettelyä. 

 Kyse on sähkön, Yhteisön alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä.  

Sähköisen rajapinnan kautta tapahtuva myynti

Ahvenanmaan erillislaissa on kansallisesti laajennettu sähköisen rajapinnan ylläpitäjän verovelvollisuutta koskemaan myös Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuvaa myyntiä. Ahvenanmaan erillislain 3 §:n 3 momentin mukaan, kun elinkeinonharjoittaja mahdollistaa markkinapaikkaa, portaalia, alustaa tai muuta vastaavaa sähköistä rajapintaa käyttämällä toisen elinkeinonharjoittajan Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyynnin, hänen katsotaan myyneen tavarat ostajalle ja toisen elinkeinonharjoittajan myyneen ne hänelle. Edellä todettua sovelletaan kuitenkin vain, kun tavarat sisältyvät todelliselta arvoltaan enintään 150 euron lähetyksiin. Tällaiseen myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain 16 b, 63 b ja 137 a §:ää. 

Yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran siirto

Ahvenanmaan erillislain 3 §:n 1 momentin mukaan Ahvenanmaan maakunnan ei katsota kuuluvan Suomen alueeseen sovellettaessa arvonlisäverolain 18 a ja 18 b §:ää. Yrityksen omaan liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran siirrossa Ahvenanmaan maakunnan ja muun Suomen välillä sovelletaan arvonlisäverolain viennin ja maahantuonnin säännöksiä. Arvonlisäverolain toimitusvarastojärjestelyjä ei ole mahdollista soveltaa tällaisiin yrityksen omaan liikeomaisuuteen kuuluvien tavaroiden siirtoihin. 

Sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynti muulle kuin verovelvolliselle

Ahvenanmaan erillislain 6 b §:ssä säädetään siitä, milloin sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynti tapahtuu Ahvenanmaan maakunnassa. Pykälän 1 momentissa säädetään tilanteesta, jossa kyseiset tavarat luovutetaan verovelvolliselle jälleenmyyjälle. Pykälän 3 momentin mukaan verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka pääasiallisena toimintana kaasun, sähkön sekä lämpö- ja jäähdytysenergian ostojen osalta on kyseisten tuotteiden jälleenmyynti ja jonka oma kyseisten tuotteiden kulutus on hyvin vähäistä. 

Mainitun pykälän 2 momentissa säädetään siitä, milloin muulle kuin verovelvolliselle jälleenmyyjälle myydyn sähkön tai verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- tai jäähdytysenergian myynti tapahtuu Ahvenanmaan maakunnassa. Kyseisen momentin mukaan sähkö, Yhteisön alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettava kaasu sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettava lämpö- ja jäähdytysenergia, jota ei myydä verovelvolliselle jälleenmyyjälle, on myyty Ahvenanmaan maakunnassa, jos ostaja tosiasiallisesti kuluttaa ne maakunnassa. Jos ostaja ei tosiasiallisesti kuluta kyseisiä tavaroita tai osaa niistä, kuluttamattomat tavarat katsotaan kulutetuiksi Ahvenanmaan maakunnassa, jos ostajalla on maakunnassa kiinteä toimipaikka, johon kyseiset tavarat luovutetaan. Jos kyseisiä tavaroita ei luovuteta Ahvenanmaan maakunnassa tai muualla olevaan kiinteään toimipaikkaan, ostajan katsotaan kuluttaneen tavarat Ahvenanmaan maakunnassa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on maakunnassa. 

Arvonlisäverolain 12 a luvussa tarkoitettujen erityisjärjestelmien soveltaminen

Arvonlisäverodirektiivin mukaiset erityisjärjestelmät, joista säädetään arvonlisäverolain 12 a luvussa, koskevat ainoastaan Yhteisön alueella tapahtuvaa myyntiä. Erityisjärjestelmiä ei siten lähtökohtaisesti sovelleta Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuviin myynteihin. Ahvenanmaan maakuntaan sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi sen sijaan käyttää arvonlisäverolain 12 a luvussa tarkoitettuja erityisjärjestelmiä arvonlisäverolaissa säädetyin edellytyksin, kun se myy tavaroita tai palveluja muualle Suomeen tai toiseen jäsenvaltioon. 

Arvonlisäverodirektiivi ei kuitenkaan sinänsä estä Suomea säätämästä tällaisista erityisjärjestelmistä Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuvan myynnin osalta. Ahvenanmaan erillislaissa onkin kansallisesti laajennettu erityisjärjestelmiä koskevien arvonlisäverolain säännösten soveltamisalaa myös tiettyihin Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuviin myynteihin. Ahvenanmaan erillislain 25 b–25 f §:ssä säädetään siitä, miten arvonlisäverolain 12 a luvun erityisjärjestelmiä koskevia säännöksiä sovelletaan tavaran tai palvelun myyntiin silloin kun myynti tapahtuu Ahvenanmaan maakunnassa.  

Ahvenanmaan erillislain 25 b §:n 1 momentin mukaan unionin järjestelmää ja muuta kuin unionin järjestelmää koskevia arvonlisäverolain säännöksiä sovelletaan myös silloin, kun erityisjärjestelmää käyttävä verovelvollinen myy muulle kuin elinkeinonharjoittajalle palvelun, joka on arvonlisäverolain 5 lukua ja erillislain 7 §:ää Ahvenanmaan maakuntaan soveltamalla katsottava myydyn maakunnassa. Tätä ei kuitenkaan sovelleta unionin järjestelmän osalta, jos kyseistä erityisjärjestelmää käyttävän elinkeinonharjoittajan tunnistamisjäsenvaltio on Suomi. Näihin myynteihin sovelletaan yleistä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain mukaista (768/2016), jäljempänä omaverotuslaki, verotusmenettelyä. 

Ahvenanmaan erillislain 25 b §:n 2 momentin mukaan arvonlisäverolain tuontijärjestelmää koskevia säännöksiä sovelletaan myös silloin, jos erityisjärjestelmää käyttävä verovelvollinen harjoittaa Yhteisön ulkopuolelta Ahvenanmaan maakuntaan tuotavien tavaroiden etämyyntiä. 

Ahvenanmaan erillislain 25 b §:n 3 momentissa säädetään siitä, miten menetellään silloin kun jotakin edellä mainituista erityisjärjestelmistä käyttävän verovelvollisen tunnistamisjäsenvaltio on muu jäsenvaltio kuin Suomi. Tällaisessa tilanteessa verovelvollisen on annettava veroilmoitus ja maksettava vero Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuvista myynneistä erikseen suoraan Suomen Verohallinnolle eli sovellettava erillistä Ahvenanmaan myyntien ilmoitusmenettelyä. Myyjä ei voi antaa tunnistamisjäsenvaltiolle annettavassa veroilmoituksessa Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuneiden myyntien tietoja, koska muut jäsenvaltiot eivät ole velvollisia soveltamaan erityisjärjestelmiä näihin myynteihin. Jos tällaisella myyjällä on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Ahvenanmaan maakunnassa tai kiinteä toimipaikka muualla Suomessa, erityisjärjestelmää ei kuitenkaan sovelleta näiden palvelujen myyntiin maakuntaan sijoittautuneille kuluttajille. Näihin myynteihin sovelletaan yleistä omaverotuslain mukaista verotusmenettelyä. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivin soveltaminen

Digiajan arvonlisäverodirektiivin perusteella arvonlisäverolakiin ehdotettavat lain 12 a luvun erityisjärjestelmiä koskevat muutokset soveltuisivat suoraan Ahvenanmaan maakuntaan sijoittautuneisiin elinkeinonharjoittajiin silloin kun nämä käyttävät mainittuja erityisjärjestelmiä ja kyse on muualla Suomessa tai toisessa jäsenvaltiossa tapahtuvasta erityisjärjestelmien soveltamisalaan kuuluvasta myynnistä. Ahvenanmaan erillislain mukaan arvonlisäverolain 12 a luvun erityisjärjestelmiä koskevia säännöksiä sovelletaan myös tiettyihin Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuviin myynteihin. Tämän vuoksi digiajan arvonlisäverodirektiivin perusteella tehtävät erityisjärjestelmiä koskevat arvonlisäverolain täsmennykset ja tarkistukset tulisivat sovellettavaksi myös Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuvaan myyntiin silloin kun myynti on ilmoitettava erityisjärjestelmässä. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivillä mahdollistettiin sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian muulle kuin verovelvolliselle tapahtuvien myyntien ilmoittaminen unionin järjestelmässä silloin kun myyjä ei ole sijoittautunut kulutusjäsenvaltioon. Ahvenanmaan erillislain voimassa olevat säännökset eivät mahdollista edellä mainittujen hyödykkeiden Ahvenanmaan maakunnassa tapahtuvien myyntien ilmoittamista unionin järjestelmässä tai Ahvenanmaan myyntien ilmoittamismenettelyä soveltaen. Kansallinen laajennus koskee nykyisin vain palvelujen myyntiä Ahvenanmaan maakunnassa. 

Digiajan arvonlisäverodirektiivin toimitusvarastojärjestelyihin ja myyntimaan määräytymistä koskevaan 10 000 euron raja-arvoon liittyvät muutokset eivät tule sovellettaviksi Ahvenanmaan maakunnan ja muun Suomen tai toisten jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. 

3.2.1  Vaikutukset valtion talousarvioon ja viranomaisiin

Esityksellä ei olisi vaikutusta arvonlisäverotuottoihin. 

Ehdotetut muutokset aiheuttaisivat Verohallinnolle vähäisiä asiakasohjaukseen, ohjeistukseen ja tiedottamiseen liittyviä kustannuksia. Muutokset eivät aiheuttaisi Verohallinnolle lisärahoitustarvetta. 

3.2.2  Vaikutukset yrityksiin

Sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynti muulle kuin verovelvolliselle

Ehdotettu muutos vähentäisi näitä hyödykkeitä Yhteisön alueella myyvien yritysten hallinnollista taakkaa. Muutoksen myötä kyseiset yritykset voivat ilmoittaa myyntinsä ilman velvollisuutta rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi jokaiseen kulutusvaltioon. Verovelvolliseksi rekisteröityminen aiheuttaa yrityksille hallinnollista taakkaa, ja hakemusten käsittely voi kestää useita viikkoja. Erityisjärjestelmän käyttö aiheuttaa jonkin verran hallinnollisia kustannuksia, mutta nettovaikutuksen arvioidaan olevan kustannuksia vähentävä. Verohallinnon oma-aloitteisten verojen vuoden 2024 aineiston perusteella arvioidaan, että sähkön kaupan, kaasun kaupan putkiverkossa ja kaukolämmön ja -kylmän erillistuotannon ja jakelun toimialoilla toimi Suomessa vuonna 2024 noin kymmenen yritystä, jotka harjoittivat EU-suuntaista kuluttajamyyntiä. Hallinnollisen taakan väheneminen saattaa kannustaa joitakin yrityksiä rajat ylittävän kuluttajakaupan aloittamiseen. Muutoksen ei arvioida vaikuttavan verotuottojen määrään tai jakautumiseen jäsenvaltioiden välillä, koska erityisjärjestelmässä vero kertyy edelleen kulutusvaltioon ja muutoksen vaikutus liittyy pelkästään ilmoitusmenettelyyn. 

Sähköisen rajapinnan kautta tapahtuva myynti

Sähköisen rajapinnan ylläpitäjän verovelvollisuuden soveltamisala laajenisi hieman, kun verovelvollisuutta sovellettaisiin Yhteisön sisäisessä tavaroiden etämyynnissä myös silloin, kun ostajana on elinkeinonharjoittaja, jota ei ole rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Tämä tarkoittaisi sitä, että sähköisen rajapinnan ylläpitäjät, kuten esimerkiksi alustat tai verkkokaupat, voisivat olla verovelvollisia niiden mahdollistamista myynneistä hieman nykyistä useammin. Muutoksella arvioidaan kuitenkin olevan käytännössä vain vähäisiä vaikutuksia sähköisen rajapinnan ylläpitäjiin. Tämä johtuu siitä, että täytäntöönpanoasetuksen mukaan sovelletaan olettamaa, jonka mukaan sähköisen rajapinnan ylläpitäjän on katsottava, että tavaroiden ostaja on ei-verovelvollinen, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa. Tyypillisin tapa kumota olettaman soveltaminen olisi se, että ostaja antaa sähköisen rajapinnan ylläpitäjälle arvonlisäverotunnisteensa. Näin ollen useissa tilanteissa täytäntöönpanoasetuksessa säädetyn olettaman perusteella sähköisen rajapinnan ylläpitäjä on jo nykyisten sääntöjen mukaan ollut verovelvollinen sen mahdollistamasta myynnistä, kun ostajana on ollut elinkeinonharjoittaja, jota ei ole rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. 

Etämyyntiä sekä radio- ja televisiolähetyspalveluja, sähköisiä palveluja ja telepalveluja koskeva 10 000 euron raja-arvo

Pienten yritysten hallinnollista taakkaa helpottavan 10 000 euron raja-arvon soveltamista koskevaa säännöstä tarkistettaisiin siten, että säännös koskee vain sellaisia tavaroiden Yhteisön sisäisiä etämyyntejä, joissa tavarat lähetetään tai kuljetetaan myyjän sijoittautumisjäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon. Tämä selkeyttäisi poikkeussäännön soveltamista. Poikkeussääntöä sovellettaessa myynti verotetaan siinä jäsenvaltiossa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa. Muutos vastaisi poikkeussäännön tarkoitusta mahdollistaa se, että pienyritykset voivat soveltaa myynteihinsä niiden sijoittautumisjäsenvaltion arvonlisäverosääntöjä ja ilmoittaa ja maksaa myynnit kyseisen valtion arvonlisäveromenettelyjen mukaisesti. Tämä vastaisi myös neuvoa-antavan arvonlisäverokomitean antamaa juridisesti sitomatonta tulkintasuositusta Arvonlisäverokomitean 19.4.2021 pidetyn 118. kokouksen perusteella annettu suositus, DOCUMENT D – taxud.c.1(2021)8354974–1021., jonka mukaan 10 000 euron raja-arvoa laskettaessa otettaisiin huomioon vain myyjän sijoittautumisjäsenvaltiosta kuljetettavien tavaroiden etämyynnit. Muutoksella arvioidaan olevan vain vähäisiä vaikutuksia, sillä pienimuotoista toimintaa harjoittavat yritykset eivät usein etämyy tavaroita toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta varastosta ja toisaalta Suomen verotuskäytännössä on jo nykyisin sovellettu edellä mainittua arvonlisäverokomitean tulkintasuositusta.  

Arvonlisäverosaatavan syntyhetki ja ajallinen kohdistaminen

Unionin järjestelmän ja muun kuin unionin järjestelmän soveltamisalaan kuuluviin tavara- ja palvelumyynteihin ei olisi jatkossa mahdollista soveltaa veron ajallista kohdistamista koskevia arvonlisäverolain 136 tai 137 §:n poikkeussääntöjä. Kyseisten poikkeussääntöjen mukaan veron on voinut pykälissä säädettyjen edellytysten mukaisesti 15 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostajaa on veloitettu tai jonka aikana myyntihinta on kertynyt. Mikäli elinkeinonharjoittaja on soveltanut näitä poikkeussääntöjä erityisjärjestelmien soveltamisalaan kuuluviin myynteihin, tämä joutuisi muuttamaan veron ajalliseen kohdistamiseen soveltamaansa käytäntöä. Veron suorittamisajankohta voisi aikaistua, mikäli jatkossa veron suorittamisvelvollisuus syntyisi 15 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu ja veloitus tai maksu tapahtuu vasta myöhempänä ajankohtana. 

Tuontijärjestelmän soveltamisala ja pienten yritysten erityisjärjestelmä

Vähäisen toiminnan verovapautusta soveltavat elinkeinonharjoittajat eivät voisi käyttää samaan aikaan tuontijärjestelmää. Tältä osin kyse olisi lähinnä oikeustilaa selkiyttävästä muutoksesta, jolla ei arvioida olevan vaikutusta yritysten toimintaan. Tuontijärjestelmän käyttäminen ei ole ollut Suomessa sovelletun verotuskäytännön mukaan mahdollista vähäisen toiminnan harjoittajille nykyisinkään. Tämä käytäntö on vastannut komission antamia juridisesti sitomattomia selittäviä huomautuksia ja ohjeistusta. Selittävät huomautukset, EU:n arvonlisäverotusta koskevat muutokset pienten yritysten erityisjärjestelmän osalta, s. 124 sekä Opas laajennettuun arvonlisäveron erityisjärjestelmään, s. 23. 

Toimitusvarastojärjestelyt

Toimitusvarastojärjestelyjä olisi mahdollista soveltaa vastaavin edellytyksin kuin nykyisin 30.6.2028 saakka. Tämän jälkeen uusia tavaroita ei voisi siirtää järjestelyjen piiriin. Samalla 1.7.2028 otettaisiin käyttöön uusi omien tavaroiden siirtoja koskeva erityisjärjestelmä. Toimitusvarastojärjestelyjen soveltaminen lakkaisi kokonaan 1.7.2029. Toimitusvarastojärjestelyjen luopumisesta aiheutuvia vaikutuksia arvioidaan myöhemmin annettavassa erillisessä esityksessä, jolla muun muassa pannaan täytäntöön uusi omien tavaroiden siirtoja koskeva erityisjärjestelmä. Näiden muutosten vaikutuksia olisi tarkoituksenmukaisinta arvioida yhdessä.